I SA/Po 1405/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Sędziowie WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. obecnie [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ K.Nikodem /-/ K.Pawlicki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w P. (obecnie L. S. P. sp. z o.o.) wnioskiem z dnia [...]2007r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości i 93 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając stan faktyczny podała, że [...] 2006r. zarejestrowano połączenie Spółki MM L. sp. z o.o. z/s w O. z zależną od niej w 100% Spółką A. – P. sp. z o.o. z/s w P. Połączenie polegało na przejęciu całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą z wykorzystaniem metody łączenia udziałów, przy czym spółka przejmowana nie dokonała zamknięcia ksiąg. Spółka przejmująca w rozliczeniu rocznym za 2006r. włączyła przychody i koszty spółki przejmowanej uzyskane do dnia poprzedzającego połączenie oraz połowę straty wykazanej przez nią w zeznaniu za 2005r. Wnioskująca stanęła na stanowisku, że połączenie spółek rozliczane metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych i zakończenie roku podatkowego przez spółkę w oparciu o art.12 ust.3 w zw. z art.44c ustawy o rachunkowości (t.j.- Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.) i art.8 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.- Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.; dalej:u.p.d.o.p.) umożliwia spółce przejmującej ustalenie wyniku na podstawie zsumowania przychodów i kosztów łączących się podmiotów i odliczenie straty za 2005r. wykazanej przez spółkę przejętą. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...]2008r. wydanej na podstawie art.14b § 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej zasada sukcesji generalnej w przypadku łączenia się osób prawnych, w tym na zasadzie przejęcia innej osoby prawnej, doznaje ograniczenia, z uwagi na obowiązujące regulacje art.7 ust.3 pkt 4 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Stosownie do treści art. 7 ust. 4 o.p.d.p. przy ustalania straty nie uwzględnia przychodów i kosztów łączenia lub podziału przedsiębiorstw, a także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. W związku z tym przy połączeniu spółek przyr. Przejęcie spółka przejmująca nie może rozliczyć straty spółki przejmowanej. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art.7 ust.3 pkt 4, ust.5 w zw. z art.8 ust.6 u.p.d.o.p , art. 12 ust.3 ustawy o rachunkowości i art.93 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji podtrzymując swoje stanowisko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A. P. (obecnie L. S. P.) ponownie podniosła zarzut naruszenia art.7 ust.3 pkt 4, ust.4 i 5 w zw. z art.8 ust.6 u.p.d.o.p., art. 12 ust.3 ustawy o rachunkowości i art.93 O.p., z uwagi na błędną wykładnię prawa. Skarżąca podnosi w skardze, że niedokonanie zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną uprawnia ją do obliczenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za rok 2006 w oparciu o wszystkie elementy tworzące podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym również do odliczenia nie więcej niż połowy straty spółki przejętej wynikającej z zeznania za 2005r. W ocenie skarżącej rozliczenie straty byłoby niemożliwe wyłącznie w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego przez spółkę przejmowaną. Strona skarżąca uznała, że stanowisko zawarte w interpretacji w zakresie możliwości odliczenia straty przez podmiot, który ją poniósł wyłącznie potwierdza jej tezę, że prawo do rozliczenia straty przysługuje jednostce przejmującej. Skoro bowiem spółka przejmowana istniała i prowadziła działalność w 2006r. i z dniem wpisu połączenia nie zakończyła roku obrotowego, to w rozliczeniu podatku za 2006 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia straty podatkowej za 2005r. na zasadzie określonej w art.7 ust.5 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. Skarga w ocenie Sądu jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja Ministra Finansów wydana przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest zgodna z obowiązującym prawem. Organ wydał interpretację prawa na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia [...] 2007 r. Spółka wskazała, że z dniem [...] 2006 r. nastąpiło połączenie się spółki pod nazwą MM L. sp. z o.o. z siedzibą w I. z zależną w 100% od tej spółki spółką A. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 PKT 1 oraz 515 § 1 kodeksu spółek handlowych. Na podstawie art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości połączenie spółek zostało rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych spółki przejmującej metodą łączenia udziałów. Księgi łączących się spółek nie zostały zamknięte na dzień połączenia, w związku z tą datą nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego nastąpiło z końcem 2006 roku. W 2005 r. Spółka przejmowana poniosła stratę podatkową. Spółka przejmująca w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006 r. uwzględniła przychody i koszty osiągnięte od początku roku do dnia poprzedzającego połączenie uzyskane przez spółkę przejmowaną oraz dokonane przez tę spółkę w trakcie roku podatkowego odliczenia ½ straty wynikającej z zeznania za 2005 r. Wobec czego spółka przejmująca w rozliczeniu za 2006 r. wykazała stratę podatkową za 2006 r. Zdaniem organu podatkowego spółka przejmująca w świetle obowiązującego prawa nie miała prawa do rozliczenia starty poniesionej w 2005 r. przez spółkę przejętą. Sąd podziela przedstawione w interpretacji stanowisko. Zarzut zawarty w skardze polegający na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię jest, w ocenie Sądu, bezzasadny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym bez względu na rodzaj źródeł przychodów, co do zasady, jest dochód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki przejętej i zgodnie z art. 93 § 1 O.p. wstępuje co do zasady we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jest to norma ogólna, która może poprzez wprowadzanie przez ustawodawcę przepisów szczególnych ulegać ograniczeniu. Przepis art. 7 ust. 4 u.p.d.p. odwołując się do regulacji zawartej w art. 7 ust. 3 tejże ustawy stanowi wyraźnie, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenie lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Ustawodawca wskazał wyraźnie, iż w przypadku łączenia się spółek nie można rozliczać strat przedsiębiorców przejmowanych, tj. spółek, które w wyniku połączenia utraciły swój byt prawny. Powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jednym z tych przepisów, które ograniczają normę wynikającą z art. 93 § 1 O.p. Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że oparł się wyłącznie na wykładni literalnej powołanego art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.p., nie wziął zaś pod uwagę treści art. 8 ust. 6 tejże ustawy i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 wrzesnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ze zm.). W ocenie skarżącej fakt, że spółki przed połączeniem nie dokonały zamknięcia ksiąg powoduje, że na spółkę przejmującą przechodzą wszelkie prawa, w tym również prawo do rozliczenia straty za rok 2005 spółki przejętej. Powołany przepis art. 8 ust. 6 u.p.d.p. stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi o obowiązku zamknięcia ksiąg m. in. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Ustawodawca w ust. 3 powołanego art. 12 dopuścił możliwość niezamykania ksiąg, m. in. w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W świetle obowiązującego prawa, z uwagi na fakt, że połączenie spółek zostało rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych spółki przejmującej metodą łączenia udziałów, na spółce przyłączanej nie ciążył obowiązek zamknięcia ksiąg i sporządzenia bilansu na dzień połączenia. W konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego (2006) przyjęta została jedna podstawa opodatkowania dla połączonych spółek, uwzględniająca przychody i koszty ich uzyskania w roku połączenia. Jednakże skorzystanie z uprawnienia do niezamykania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na obowiązującą normę zawartą w art. 7 ust. 4 u.p.d.p., w świetle której spółka przejmująca nie posiada prawa do rozliczenia straty spółki przejętej powstałej w latach poprzedzających rok podatkowym, w którym nastąpiło połączenie się jednostek. Na marginesie należy zauważyć, że ustęp 3 art. 12 nie wprowadza normy zakazującej zamknięcie ksiąg spółki przejmowanej, daje jedynie możliwość, prawo do niezamykania ksiąg i rozliczenie podatku łącznie ze spółką przejmującą. Gdyby spółka z o.o. MM L. zamknęła księgi na dzień przejęcia i dokonała rozliczenia podatkowego, miałaby prawo od osiągniętego dochodu odliczenia poniesionej w roku poprzednim straty. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ Sz. Widłak /-/ K. Nikodem /-/ K. Pawlicki