I SA/Łd 1092/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. G. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 marca 2006 r. M. i P. G. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 34 m. 57 za kwotę 78.000,- zł. Ponieważ sprzedaż powyższego lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat od jego nabycia, małżonkowie G. złożyli deklarację, iż przychód ze sprzedaży przeznaczą w terminie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. W dniu 29 lutego 2008 r. podatnicy złożyli zestawienie wydatków związanych z nabyciem przez nich spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B 75/81 m. 168. Wśród tych wydatków wymienili czwartą (ostatnią) ratę za mieszkanie zapłaconą do rąk zbywcy (22.000,- zł), wydatki na remont lokalu (17.586,37 zł) oraz wydatek na spłatę kredytu konsumpcyjnego wraz z odsetkami zaciągniętego przez P. G. w celu pokrycia trzeciej raty za mieszkanie (38.843,34 zł). Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B określił P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 1.921,- zł. Tego samego dnia została wydana analogiczna decyzja określająca małżonkowi podatnika wysokość zobowiązania podatkowego od przypadającej na niego części przychodu. Organ pierwszej instancji przyjął, że tylko część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu została przeznaczona na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami; powoływanej dalej jako p.d.o.f.). Uznał zatem, że ze zwolnienia z podatku korzystała kwota przeznaczona bezpośrednio na zapłatę ceny za nowy lokal oraz wydatki związane z remontem lokalu. Zakwestionował natomiast wydatek przeznaczony na spłatę kredytu gotówkowego (konsumpcyjnego). W jego ocenie o prawie zwolnienia z opodatkowania decydował cel na jaki został zaciągnięty kredyt. Wydatki poniesione na spłatę kredytu konsumpcyjnego nie mogły być zatem podstawą do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego, mimo że w rzeczywistości kredyt ten w całości został przeznaczony na zakup nowego lokalu. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. Zdaniem strony o zwolnieniu przedmiotowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f. nie decydował cel zaciągnięcia kredytu czy pożyczki, lecz sposób wykorzystania tych środków. Strona podniosła również, powołując się na art. 2 § 2 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. nr 100, poz. 1081 ze zmianami), że w pojęciu kredytu konsumenckiego, definiowanego przez tę ustawę, zawierała się zarówno umowa pożyczki, jak i umowa kredytu w rozumieniu prawa bankowego. Z tego faktu podatnik wysnuł wniosek, że skoro umowa pożyczki nie wymaga określenia celu na jaki pożyczka jest udzielona, to również zaciągnięcie kredytu w rozumieniu prawa bankowego, będącego jednocześnie kredytem konsumenckim, powinno skutkować zwolnieniem podatkowym, niezależnie od celu na jaki został zaciągnięty. Istotne było tylko to, by kredyt był wydatkowany na cele mieszkaniowe, a przychód ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniósł ponadto, że zwolnienia z opodatkowania osiągniętego przychodu stanowiły wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i nie można było stosować w stosunku do nich wykładni rozszerzającej. Katalog zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 miał charakter zamknięty i zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu zwolnienie miało zastosowanie wyłącznie w przypadku spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy pożyczką, a kredytem. Ten ostatni, zgodnie z przepisami prawa bankowego, udzielany był z przeznaczeniem na ustalony cel. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że cel konsumpcyjny, na który został zaciągnięty kredyt, zawierał w sobie w istocie możliwość przeznaczenia środków pochodzących z kredytu na realizację celu mieszkaniowego. Powtórzył również swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż o skutecznym skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego decydował sposób wykorzystania środków pochodzących z kredytu nie zaś cel na jaki został zaciągnięty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została bowiem wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami; powoływanej dalej jako p.d.o.f.). Przepis art. 21 p.d.o.f. określa sytuacje, w których podatnikowi służy zwolnienie przedmiotowe od podatku. Z ust. 1 pkt 32 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika, że ze zwolnienia korzysta przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone w tym przepisie cele. Wśród nich ustawa wymienia w szczególności wydatki poczynione na: - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - remont lub modernizację takiego lokalu, - spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu nabycia tego lokalu, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że małżonkowie G. sprzedali w dniu 3 marca 2006 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i uzyskali z tego tytułu przychód w kwocie 78 tys. zł. Organy podatkowe nie kwestionują, że część tego przychodu została wydatkowana przez podatnika i jego żonę w okolicznościach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. Nie kwestionują zatem wydatków przeznaczonych bezpośrednio na zakup kolejnego mieszkania (przypadająca na stronę kwota wynosi 11 tys. zł) oraz na remont tego mieszkania (odpowiednio - 8.793,19 zł). Co istotne, poza sporem jest również, że część ceny zakupu nowego lokalu została pokryta kredytem (konsumpcyjnym) zaciągniętym w dniu 8 lutego 2006 r. oraz że środki ze sprzedaży poprzedniego lokalu zostały przeznaczone na spłatę tego kredytu. Fakt ten przyznaje sam organ odwoławczy stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż uzyskany przez P. G. kredyt "został przeznaczony na spłatę części III raty kupna mieszkania położonego przy ul. B (...)" (strona 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przedmiotem sporu jest natomiast, czy spłata kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne, środkami uzyskanymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pozwala na zastosowanie w odniesieniu do tych środków ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f. Organy podatkowe odmówiły skarżącemu takiego prawa argumentując, że o prawie do zwolnienia, o którym mowa, decyduje cel na jaki kredyt został udzielony. Cel ten, zdaniem organów, powinien wynikać z treści umowy kredytu i może nim być wyłącznie cel mieszkaniowy. Stanowisko organów podatkowych jest błędne. Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, iż to czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f., został zaciągnięty w celu nabycia lokalu, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Interpretacja powyższego unormowania, zaprezentowana przez organy podatkowe, prowadzi w istocie do budowania nowego, pozaustawowego ograniczenia zastosowania zwolnienia. Nie można oczywiście wykluczyć, że treść umowy kredytu będzie świadczyć o tym na co został w rzeczywistości przeznaczony. Jednak jest to tylko jedna z okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego. Jeśli zachodzi taka sytuacja, podatnikowi przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. Sąd podziela również zawartą w skardze uwagę, iż określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na zakup mieszkania, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym w jaki sposób mają zostać wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem, jak to słusznie podnosi strona, przeznaczyć również na zakup mieszkania. Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony. Reasumując, mając na uwadze niekwestionowany w niniejszej sprawie fakt, że kredyt, spłacony środkami uzyskanymi ze sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego, został w całości spożytkowany przez stronę skarżącą na zakup innego lokalu mieszkalnego, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f., a zatem – że uprawnia on do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem. Organy podatkowe przyjmując błędną interpretację powyższego unormowania dopuściły się zatem jego naruszenia, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ zastosowanie tej błędnej interpretacji miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego strony, określonego w zaskarżonej decyzji. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany ocenić, czy podatnik spełniał przesłanki do zastosowania ulgi, o której mowa ww. w przepisie, z uwzględnieniem interpretacji tej normy dokonanej przez sąd w niniejszym orzeczeniu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia postępowania podatkowego. To, że organ podatkowy nie wydaje decyzji po myśli podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza jeszcze naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 127 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 wymienionej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. M.Ko.