III SA/Gl 726/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie O.p.). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w związku z niżej przedstawionymi okolicznościami sprawy. Funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w C., działając na podstawie upoważnienia numer [...], przeprowadzili w "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w okresie od [...] r. do [...] r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżący w tym okresie dokonywał transakcji kupna-sprzedaży używanych samochodów osobowych oraz ciężarowych. Ustalono również, że kontrolowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w C. od dnia [...] r i składa deklaracje dla podatku akcyzowego od [...] r. Kontrolowany nabywał wspólnotowo samochody osobowe, a także przyjmował do komisu samochody nabyte przez inne osoby, które następnie były przedmiotem sprzedaży. Do protokołu kontroli doręczonemu podatnikowi w dniu [...] r. kontrolowany nie wniósł żadnych uwag. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za [...] r., które zakończone zostało opisaną na wstępie decyzją. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącego na podstawie zawartych umów komisu w [...]r. były 2 samochody osobowe starsze niż 2-letnie, to jest samochód osobowy m-ki [...] o pojemności silnika 1896 cm ³ i m-ki [...] o pojemności 1799 cm³. Strona nie opodatkowała jednak tych sprzedaży podatkiem akcyzowym i nie złożyła za ten miesiąc deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 co stało się powodem wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa. Jak ustalono przedmiotowe samochody osobowe nie były zarejestrowane w kraju przed dokonaniem sprzedaży przez podatnika. Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 80 ust. 1, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami zaś akcyzy w myśl art. 80 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy od sprzedaży samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych sprzedawanych w kraju powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za pośrednictwem komisu, podatnikiem jest komisant. W/w stosunek prawny został unormowany w art. 765-773 Kodeksu Cywilnego. Stosownie do przepisu art.765 Kodeksu Cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W konsekwencji komisanta obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w C. zgodnie z art. 75 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) ustalił, iż do przedmiotowej sprzedaży, po uwzględnieniu pojemności silnika i roku produkcji, zastosowanie znajduje stawka: 65 % . Obliczając kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniono kwotę zapłaconej akcyzy w łącznej kwocie [...] zł mając na uwadze treść art. 79 ustawy o podatku akcyzowym w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu . W odwołaniu od tej decyzji zarzucono: - zastosowanie 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, który jest sprzeczny z sprzecznego z art. 90 TWE, - zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy, - niewłaściwe zastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 10 listopada 2006 r., - stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. akt C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Odwołujący się podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekł o sprzeczności z postanowieniami art. 90 TWE normy krajowej, przewidującej dyskryminującą stawkę podatku akcyzowego w stosunku do samochodów starszych niż 2 letnie, a orzeczenie to odnosi się do aktu krajowego już od chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej. Biorąc to pod uwagę nieprawidłowym było - w opinii odwołującego się - zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 65 %, gdyż była ona nieprawidłowo zawyżona już od 1 maja 2004 r. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał argumentacji odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że w wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) Trybunał nie stwierdził całkowitej niezgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski z innych państw członkowskich z prawem wspólnotowym, lecz jedynie zakwestionował sposób obliczania podatku akcyzowego. Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. wywiódł, że przepis art. 90 TWE nie został naruszony w przedmiotowej sprawie, bowiem nie ma on w niej zastosowania. Przedmiotem opodatkowania w sprawie rozstrzyganej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, natomiast wskazane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnosiło się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odnosząc się zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ I instancji § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten stanowi, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Wobec okoliczności, iż rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 grudnia 2006r zaś obowiązek podatkowy powstał w miesiącu [...]r. należało stosować stawki akcyzy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując w szczególności na wadliwe zastosowanie art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 90 TWE oraz na stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. akt C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007r. Ponadto skarżący zakwestionował zastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując na jego sprzeczność z artykułem 33 (1) VI Dyrektywy 77/388/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że konsekwencją niezaliczenia podatku akcyzowego do podatku obrotowego jest jego zgodność z prawem unijnym. Twierdzenie to Dyrektor Izby Celnej w K. oparł o art. 33 Szóstej Dyrektywy, który nie sprzeciwia się utrzymywaniu lub wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku, który nie posiada choć jednej cechy podatku VAT (tak: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w orzeczeniu C-283/06 i C-312/06). Na rozprawie w dniu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań konieczne jest poczynienie kilku uwag wstępnych. Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię trzeba stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika również wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do podstawowego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie jakiej treści norma prawna obowiązuje w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy. Skoro organy rozstrzygające sprawę oparły się o ustawodawstwo krajowe - w zakresie materialnopranwym - w szczególności o art. 79, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym oraz § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem wykonawczym z 2004 r.), a obowiązek podatkowy powstał po wejściu Polski do Unii Europejskiej, to należy zbadać czy nie występuje kolizja krajowej podstawy prawnej do nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wysokości określonej przez organy z prawodawstwem unijnym. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05), a następnie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sprawa D. Krawczyński C-426/07). Pierwszy z tych wyroków został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. ETS orzekł, że: 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki, 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (w sprawie D. Krawczyka C-426/07), również dotyczącym wykładni art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawartym w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2007 r., dotyczącym m.in. kwestii czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego dokonaną przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy? Drugie pytanie dotyczyło relacji miedzy spornym podatkiem akcyzowym, opodatkowującym każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a art. 90 WE. ETS orzekł, że: 1/ artykuł 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 20004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju; 2. artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były samochody osobowe starsze niż dwuletnie, o pojemności silnika poniżej 2000 cm³, dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie rozporządzenia wykonawczego 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b powołanego wyżej wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05), odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata. W tym zakresie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, jakimi są przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego art. 25 i art. 90 TWE i wynikającej z nich zasady niedyskryminacji opisanej w orzecznictwie ETS, należy stwierdzić, że jest on zasadny, co do wysokości zastosowanych przez organy podatkowe stawek podatku w wysokości 65 %. W art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, stanowił, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie". Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm- stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2.000 cm-, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla - pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. Mimo, że wskazane stawki, zawarte w rozporządzeniu wykonawczym z 2004r. obejmują również sprzedaż samochodów w kraju to fakt, iż w praktyce rzadko występują sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie dwóch lat, w powiązaniu z zasadą, że po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pozwala na stwierdzenie, że progresywne stawki opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, uzależniające jej wysokość od daty produkcji samochodu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinny być zastosowane. W związku z tym stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, starszego niż dwa lata nie może przekraczać wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika. W niniejszej sprawie zatem błędnie wyliczono wysokość podatku z zastosowaniem stawek 65 %. Przy analizowaniu progresywnego systemu stawek dla samochodów starszych niż dwa lata w aspekcie wzorca przepisów wspólnotowych, należy rozważyć zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym, każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, na co zwrócił uwagę ETS, analizując to zagadnienie pod kątem art. 33 Dyrektywy Rady we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. W kontekście wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. uzasadnione jest twierdzenie, art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak jest on przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich rejestracją na terytorium kraju. Z kolei na gruncie prawa krajowego zasada jednokrotności podatku akcyzowego, wynikająca z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, doznaje ograniczenia w związku z literalnym brzmieniem art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Taka wykładania odpowiada wykładni celowościowej, opierającej się na możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej już przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconej od importu. W sumie zatem Sąd uznał, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. nie uwzględniły regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE, co miało wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez tutejszy sąd, Orzeczenie z pkt 2 wyroku zostało wydane z mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy oraz § 6 pkt 4 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu [(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - wpis [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika[...]zł.