I FSK 603/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2663/08 w sprawie ze skargi T. spółka z o . o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania w przyspieszonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. spółka z o . o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "TK P. D. II" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania w przyspieszonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 5 marca 2008 r. odmówiono spółce dokonania w przyspieszonym terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., o co spółka wniosła 25 września 2007 r. na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Postanowieniem z 7 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że część należności za fakturę wystawioną przez kontrahenta spółki w związku ze sprzedażą nieruchomości została przekazana bezpośrednio na konto Urzędu M.S.W. celem spłaty zadłużenia kontrahenta z tytułu podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż skarżąca nie dopełniła warunku uprawniającego do otrzymania zwrotu podatku w terminie 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., tj. dokonania w całości zapłaty należności bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem strony spełniła ona warunki przyspieszonego zwrotu. Uiściła bowiem należności ze wszystkich faktur, z których wynikał podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. oraz spełniła warunek bezpośredniej zapłaty, gdyż dokonane przez nią płatności stanowiły zapłatę bezpośrednio na rzecz kontrahenta, zarówno te realizowane na jego rachunek, jak i na wskazany przez niego rachunek Urzędu Miasta. Prowadziły one bezpośrednio do wygaśnięcia zobowiązania strony względem wystawcy faktury. W opinii strony organ mylnie utożsamił zastosowaną przez nią konstrukcję przekazu z rodzajem pośrednictwa finansowego. Wiązałoby się to z koniecznością wskazania, który z podmiotów pełni funkcję podmiotu pośredniczącego, podczas gdy w niniejszej sprawie podmiotu takiego wskazać nie można. Zdaniem strony warunek bezpośredniości nie oznacza konieczności dokonania wyłącznie przelewu bezpośrednio na konto kontrahenta. Uwzględnia on również inne - niż fizyczne dokonanie płatności gotówką bądź przelewem - konstrukcje cywilnoprawne pod warunkiem, że ich zastosowanie spowoduje bezpośrednie uregulowanie (wygaśnięcie) wierzytelności pomiędzy wystawcą, a odbiorcą faktury. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko, że spółka nie spełniła warunku bezpośredniej zapłaty na rzecz wystawcy faktury. Wykładnia gramatyczna art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. zdaniem tego organu wskazuje, że bezpośredniość zapłaty zakłada, iż przejście środków pieniężnych odbywa się bezpośrednio pomiędzy stronami czynności, bez uczestnictwa podmiotów trzecich. Co prawda art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. uwzględnia możliwość stosowania w rozliczeniach pomiędzy kontrahentami instytucji uregulowanych w kodeksie cywilnym (np. potrącenie), jednak potrącenie wzajemnych wierzytelności odbywa się bezpośrednio pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej, podczas gdy w rozliczeniach wykorzystujących instytucję przekazu brak jest faktycznej bezpośredniej płatności. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Zdaniem spółki z językowego znaczenia pojęć użytych w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że odmowa zwrotu VAT w przyśpieszonym terminie mogłaby być uzasadniona jedynie w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotem dokonującym płatności, a podmiotem uprawnionym do odbioru tej należności działałby podmiot trzeci, tzw. pośrednik, który przekazywałby środki pieniężne w imieniu jednej strony na rzecz drugiej strony. Urząd Miasta nie mógł być w tym przypadku pośrednikiem, skoro nie przekazywał dalej tych środków na rzecz innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., Sąd ten powołał się na regulacje wspólnotowe dotyczące prawa do zwrotu podatku oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W świetle prawa wspólnotowego - art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) państwo członkowskie ma swobodę określania sposobów i warunków rozliczania powstałej nadwyżki podatku. W orzeczeniu C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej ETS stwierdził, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie". W sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy krajowe odbiegają w swych regulacjach od standardów wyznaczonych przez ETS. Trudno uznać za "rozsądny" zasadniczy termin zwrotu określony w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., czyli 180 dni. 60-dniowy termin zwrotu funkcjonował bowiem wyłącznie jako termin przyśpieszonego zwrotu, przy czym uzyskanie zwrotu w tym terminie obwarowane było bardzo formalistycznymi wymogami, które nie przystawały do realiów gospodarczych. Wymóg bezpośredniej zapłaty podatnikowi będącemu wystawcą faktury przekreślał bowiem wszelkie formy rozliczeń, w których uczestniczą osoby trzecie (factoring, korzystanie z akredytywy, weksel własny lub trasowany i.t.d.). Ustanowienie tego wymogu nie daje się przy tym wytłumaczyć walką z wyłudzeniami podatku VAT, ponieważ zapłata inna niż bezpośrednio wystawcy faktury (prawnie dopuszczalna) nie może być automatycznie utożsamiana z działaniami podatnika mającymi charakter nadużyć, szczególnie gdy podatnik może udowodnić, że jego działania takiego charakteru nie mają, jak to ma miejsce w tej sprawie. Zdaniem WSA regulacje obowiązujące w omawianym okresie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług godzą w zasadę proporcjonalności, zaś przyjęte rozwiązania uderzają w większość podatników prowadzących normalną działalność gospodarczą. Z tych względów wg tego Sądu nie wystarczyło poprzestać na gramatycznej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., lecz należało odwołać się do wykładni celowościowej. Sąd ten podniósł jednak, że sama wykładnia gramatyczna również nie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zapłata z zastosowaniem instytucji przekazu pozbawia ją charakteru bezpośredniości. Stosownie bowiem do art. 921¹ Kodeksu cywilnego przekaz zawiera podwójne upoważnienie. Przekazanego (tego kto zgodnie z oświadczeniem woli ma spełnić świadczenie) upoważnia do spełnienia świadczenia do rąk odbiorcy przekazu (tego komu świadczenie ma być uiszczone), a odbiorcę przekazu do przyjęcia przekazu od przekazanego. Spełnienie świadczenia do rąk odbiorcy przekazu pociąga za sobą wygaśnięcie długu przekazującego wobec odbiorcy przekazu. Zapłata w formie przekazu prowadzi zatem bezpośrednio do zapłaty na rzecz wystawcy faktury, ponieważ uwalnia go od długu wobec jego wierzyciela. Nie występuje przy tym żaden pośrednik, na co słusznie wskazała zdaniem WSA skarżąca. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje, iż zapłata nie wpłynęła na rachunek wystawcy faktury, istotne jest, iż nastąpiło bezpośrednie rozliczenie pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Sąd ten powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 50/03, zgodnie z którym element bezpośredniości dotyczy relacji między wystawcą, a odbiorcą faktury, co oznacza, że między nimi nie może być żadnych pośredników. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosi się zaś do kwestii, iż bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonywania zobowiązań przez zapłatę nie zostały jednak wyłączone. Zdaniem WSA zatem zapłata przy zastosowaniu instytucji przekazu spełnia ustanowiony warunek uzyskania przyspieszonego zwrotu podatku (warunek bezpośredniej zapłaty wystawcy faktury). Taka interpretacja nie jest sprzeczna z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i pozwala, bez zbędnych utrudnień, na realizację fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Dokonana zaś przez organ podatkowy rygorystyczna wykładnia wyjątkowo sformalizowanego przepisu narusza zasadę proporcjonalności. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zapłata przy zastosowaniu instytucji przekazu spełnia ustanowiony tym przepisem warunek uzyskania przyspieszonego zwrotu podatku (warunek bezpośredniej zapłaty wystawcy faktury). Zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku w przedmiocie, który nie był sporny między podatnikiem a organami podatkowymi, a więc poza granicami sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zarzucił, iż WSA skupił się nie na warunkach zawartych w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., tylko na art. 87 ust. 3 u.p.t.u., wychodząc w ten sposób poza granice sprawy. W ocenie organu konieczność spełnienia pewnych warunków w celu otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie krótszym od podstawowego na pewno nie razi w zasadę proporcjonalności podatku, przeciwna interpretacja łamałaby bowiem uprawnienie państw członkowskich wynikające z art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE do dowolnego określenia warunków skrócenia terminu zwrotu. Organ przy tym podkreślił, że powołane wyroki C-78/00 i C-286/94 zapadły w całkowicie odmiennych stanach faktycznych, zatem opierając na nich swoje rozstrzygnięcie, WSA dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Dalej autor skargi kasacyjnej poniósł, że wyrok NSA, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy zapłaty w formie przekazu, ale w formie potrącenia (kompensaty). W przypadku kompensaty wzajemnych zobowiązań całość rozliczeń następuje wyłącznie między kupującym i sprzedającym, więc nawet brak spełnienia wymogu zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego uprawnia do starania się o zwrot w terminie skróconym. Pojawienie się jednak podmiotu trzeciego w procesie rozliczeń dyskwalifikuje taką sytuację w kwestii skrócenia tego terminu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło w związku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i wydanie wyroku w przedmiocie, który nie był sporny. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże z tym, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiada się o konieczności bądź braku konieczności wypełnienia przez podatnika warunków wynikających z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., ale na bazie orzeczeń ETS dotyczących zasady neutralności wypowiada pogląd o terminie wynikającym z art. 87 ust. 3 tej ustawy, uznając, że nie jest on rozsądny. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznacza więc przedmiot zaskarżenia w znaczeniu materialnym. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd , OSP 1999/1/51). Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy, wypowiadając pogląd o tym, że termin podstawowy do zwrotu podatku VAT określony w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. trudno uznać za rozsądny. Sąd ten bowiem dokonując wykładni spornego w sprawie przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.t.u. określających terminy zwrotu podatku. Wykładnia systemowa wewnętrzna stanowi jedną z dopuszczalnych metod wykładni prawa. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by stosowanie dopuszczalnej metody wykładni przepisów powodowało wyjście poza granice sprawy. Nietrafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., tym bardziej że wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, WSA ocenił spełnienie przez spółkę warunku bezpośredniej zapłaty, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy przede wszystkim podnieść, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przy interpretacji spornego przepisu sięgnął także do wykładni celowościowej oraz systemowej zewnętrznej w związku z rozszerzeniem po wejściu Polski do Unii Europejskiej o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (vide S. Biernat, "Prawo Unii Europejskiej a Konstytucja RP i prawo polskie – kilka refleksji", Państwo i Prawo nr 2004/11). Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE (vide S. Biernat, "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich", Toruń 1998, s. 123-150). Ze względu na charakter prawny dyrektyw wzrosła też rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny. Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 – w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z 2 lipca 2002 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.). W sprawie tej sporne jest, jak należy interpretować sformułowanie zawarte w tym przepisie - "zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury". U.p.t.u. nie zawiera definicji "zapłaty bezpośrednio podatnikowi, będącemu wystawcą faktury". Według potocznego rozumienia słowo "bezpośredni" oznacza "bez pośrednictwa" (vide Uniwersalny słownik języka polskiego, Wyd. Naukowe PWN S.A.). Ze względu na to, że we wskazanym przepisie ustawodawca przy zapłacie bezpośrednio podatnikowi nakazuje uwzględniać art. 22 ustawy z 2 lipca 2002 o swobodzie działalności gospodarczej, nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie płatności przekraczających określony limit za pośrednictwem banków, to chociażby już z tego względu nie można przyjąć, by interpretując ten przepis można było ograniczyć się do wykładni gramatycznej. Na konstrukcji przekazu opiera się bowiem między innymi przelew bankowy (vide G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Zychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2 LexisNexis, Wydanie 9, s. 1016). Przekaz należy do czynności prawnych, które służą ułatwieniu obrotu. Przekaz i oparte na jego konstrukcji instytucje prawne ułatwiają, upraszczają i przyspieszają obrót przez to, że umożliwiają rozliczanie należności z kilku stosunków prawnych za pomocą jednego świadczenia (vide Longchamp de Berier, Zobowiązania, Poznań 1948, s. 615). Słusznie więc Sąd pierwszej instancji sięgnął w tym przypadku do wykładni systemowej oraz celowościowej art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Celem tego uregulowania było przeciwdziałanie wyłudzeniom podatku VAT, a więc walka z nieuczciwymi podatnikami. Przepis ten więc należy interpretować mając na względzie cel tej regulacji, czyli przeciwdziałanie nadużyciom przy zwrocie podatku. Uwzględnić też należy przy jego interpretacji zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności. W orzeczeniu z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, A. Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. (orzeczenia.nsa.gov.pl) ETS stwierdził, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to wykonywane jest natychmiast w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów fiskalnych, jednak środki takie muszą być stosowane zgodnie z zasadą proporcjonalności w stopniu jak najmniej zagrażającym celom i zasadom wynikającym z przepisów wspólnotowych. Wykorzystanie formy przekazu, o której mowa w art. 921¹ K.c. do zapłaty należności na rzecz wystawcy trudno uznać za brak warunku bezpośredniości zapłaty, skoro przy tego typu czynności, w przeciwieństwie do przelewu bankowego, żaden pośrednik nie występuje. Wykorzystanie tej czynności powoduje przy tym jednocześnie zapłatę należności na rzecz wystawcy faktury. Przyjęcie interpretacji art. 87 ust. 6 u.p.t.u. proponowanej w skardze kasacyjnej sprzeczne byłoby więc nie tylko z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale też z wykładnią systemową i celowościową. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.