II FSK 1108/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 27 listopada 2007 r. M. spółka z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia obowiązku pobrania podatku "u źródła" od wynagrodzeń wypłaconych na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Hongkongu. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że spółka jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski i nie posiada zakładu w Hongkongu. Na mocy zawartych umów nabywa od kontrahenta z Hongkongu usługi polegające m.in. na wyszukiwaniu potencjalnych dostawców, nawiązywaniu z nimi kontaktów oraz prowadzeniu na prośbę podatnika negocjacji handlowych. Usługi te zostały sklasyfikowane przez organ statystyki, jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości - PKWiU 74.87.14-00.00. W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy istnieje obowiązek pobierania podatku "u źródła" od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Hongkongu. Zdaniem spółki, należności wypłacane na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Hongkongu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski z uwagi na fakt, że nie są to przychody, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. 00.54.654 ze zm., dalej updop). Skoro wszelkie czynności wykonywane są na terytorium Hongkongu, Makao i Tajwanu, to oczywistym jest, że nie są to przychody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wypłaty dokonywane przez podatnika nie są wypłatami z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. W związku z powyższym na spółce nie ciąży obowiązek pobierania podatku "u źródła" z tytułu dokonywania tych wypłat. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 26 lutego 2008r. uznał je za nieprawidłowe. Wskazał, że między Polską a Hongkongiem, nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągnięcia przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. 3. Pismem z dnia 26 lutego 2008r. pełnomocnik spółki skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. Spółka wniosła skargę do sądu wojewódzkiego, wskazując że posługując się pojęciem "miejsca osiągania dochodów" organ nie zdefiniował sposobu jego rozumienia, co uniemożliwia wnioskodawcy należytą interpretację wydanego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ustosunkowanie się do wyrażonego w niej zapatrywania. Zdaniem skarżącej spółki przyjęcie interpretacji przedstawionej przez organ oznaczałoby w konsekwencji konieczność uznania, że każdorazowo, gdy podmiot z innego kraju wykonuje na jego terenie usługę na rzecz polskiego podmiotu to zostaje podatnikiem polskiego podatku dochodowego. Dla podmiotu z Hongkongu źródłem przychodów jest jego przedsiębiorstwo działające wyłącznie na terytorium Chin, a nie polska spółka, która jest jedynie klientem wypłacającym wynagrodzenie za wykonanie usługi. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych źródłem przychodu dla osoby prawnej nie jest podmiot zlecający wykonanie usługi i wypłacający wynagrodzenie, ale działalność gospodarcza, w ramach, której usługa jest świadczona. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spółka we wniosku wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, szczegółowo opisując zakres usług świadczonych na jej rzecz przez kontrahenta z siedzibą w Hongkongu. W ocenie Sądu pozwalał on na dokonanie przez organ podatkowy oceny prawnej. Sąd podkreślił, że problem będący źródłem sporu pomiędzy stronami wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgiem jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Podstawowe więc znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie miało zatem ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmiot z siedzibą w Hongkongu świadczący usługi pośrednictwa komercyjnego na rzecz skarżącej spółki są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski. Bezspornym w sprawie jest, że kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej spółki, wynagrodzenie za wykonane na rzecz spółki usługi pochodziło ze środków (majątku) spółki. W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa komercyjnego, które wykonywane są na rzecz skarżącej spółki przez podmiot z siedzibą w Hongkongu. Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest jednak przez skarżącą spółkę w Polsce do podejmowania stosownych decyzji inwestycyjnych (usługi wykonywane przez podmiot z siedzibą w Hongkongu na rzecz spółki mają bowiem na celu realizację wszelkich czynności związanych z zakupem przez skarżącą spółkę na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu towarów handlowych wykorzystywanych w produkcji), co w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie przesądza, że dochód z wykonania tych usług przez podmiot z siedzibą w Hongkongu został osiągnięty na terytorium Polski. Według Sądu "źródło dochodu" powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem była skarżąca spółka, a zatem "źródło dochodu" uzyskanego przez nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski. W ocenie sądu, organ podatkowy dokonał także prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, stwierdzając, że usługi pośrednictwa komercyjnego świadczone na rzecz skarżącej przez podmiot z siedzibą w Hongkongu, mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Organy podatkowe trafnie przyporządkowały usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki mają skomplikowany charakter, na który składa się obowiązek wykonania wielu czynności. Złożony charakter wykonywanych usług w swej istocie odpowiada jednak charakterowi usług wymienionych w treści analizowanego przepisu, jak chociażby usług doradczych, czy usług badania rynku. 7. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskrzyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 3 ust 2 oraz art. 21 ust 1 pkt 2a updop poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 14 c i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania, - art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie posiada wszystkich nakazanych ustawą elementów w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty natury procesowej. Jednakże jej uzasadnienie (poza zarzutem dotyczącym art. 141 § 4 ppsa) sprowadza się do próby podważenia stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd, a odnoszącego się do art. 3 ust 2 i art. 21 ust 1 pkt 2a updop, będących przepisami prawa materialnego. Niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa było wynikiem oceny, że przepisy te wyjaśniono prawidłowo. Bez podważenia tej oceny, poprzez stosowny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ppsa) nie sposób dowieść, że Sąd nieprawidłowo powołał art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa jako podstawę prawną wyroku. Mając jednak na uwadze trudności z prawidłowym sformułowaniem podstaw kasacyjnych spowodowane głownie niefortunną redakcją art. 174 ppsa Sąd uznał, że taka redakcja zarzutów nie uzasadnia odmowy ich merytorycznego rozpoznania. 2. Zarzuty w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mogłyby być sformułowane w sytuacji gdyby Sąd, a nie Minister właściwy do spraw finansów publicznych, udzielał interpretacji indywidualnej. Rola Sądu sprowadza się wyłącznie do oceny tej interpretacji w aspekcie jej zgodności z prawem. W sytuacji, gdyby Sąd uznał, że nie jest ona wyczerpująca, powinien ją uchylić w celu ponownego rozpoznania wniosku we wskazanym przez Sąd zakresie. Sąd nie ma natomiast obowiązku rozpoznawania tego wniosku w aspekcie w którym nie był on rozważany przez organ, w szczególności w kontekście innych jeszcze – to jest nie powołanych we wniosku i w interpretacji – przepisów. Stąd też nieporozumieniem jest zarzut niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia – z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Podstawę tę, dla Sądu, stanowił art. 151 ppsa, a dlaczego ten przepis zastosowano wynika w sposób wyraźny z treści uzasadnienia. 3. Równie chybiony jest zarzut, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia w interpretacji art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego zarzutu można wnosić, że jedynie interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy mogłaby być przez niego uznana za odpowiadającą ustanowionym w tych przepisach zasadom postępowania. Okoliczność, że strona nie zgadza się z interpretacją, której treść i sposób wyjaśnienia przepisu jest jasna dla każdego, kto zaznajomi się z nią z należytą wnikliwością, nie uzasadnia sformułowania takiego (lit.b) zarzutu. 4. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust 3 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykazania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia gdzie przychód został "osiągnięty". Także wyliczenia, jakie świadczenia na rzecz Spółki wykonuje jej kontrahent z Hongkongu, nie pozostawia cienia wątpliwości, że mają one "podobny charakter" do świadczeń przykładowo wykazanych w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. I do tego tylko powinna ograniczyć się interpretacja udzielona w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo tylko można zauważyć, że stanowisko skarżącej podważa w ogóle sens pobrania podatku "u źródła" (art. 26 ust 1 updop) przynajmniej w odniesieniu do podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. 5. Mając powyższe na uwadze należało, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.