III SA/Wa 1093/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek z dnia 28 września 2007 r. (wpływ do organu – 28 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw, określiła omawianą umowę również umową subpartycypacyjną. Drugą stroną umowy (Inicjatorem) będzie podmiot należący do grupy, posiadający siedzibę na terytorium Polski. Spółka (Subpartycypant) oraz Inicjator są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Inicjator prowadzi działalność w zakresie detalicznego obrotu produktami leczniczymi, a w ramach swojej działalności Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował: 1) wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła, 2) nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją oraz 3) przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem. Inicjator otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Inicjatora, strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym Spółka (Subpartycypant) na mocy zawartej umowy wypłaci Inicjatorowi jednorazowo kwotę, w zamian za zobowiązanie się do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej. Skarżąca wskazała, że co do zasady, umowa subpartycypacyjna jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, która została udostępniona Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy. Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na Spółkę (Subpartycypanta) przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że umowa subpartycypacyjna sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże, zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z sektora innego niż bankowy, lub funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. W odniesieniu do omawianej umowy, ma zastosowanie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej "k.c."), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwaną). Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwaną), które będzie mieściło: 1) elementy charakterystyczne dla jakiejś umowy nazwanej, obok innych zupełnie nowych elementów nietypowych, 2) cechy dwóch czy wielu umów nazwanych, 3) zupełnie nowe cechy. Granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 3531 k.c. czynniki, które wyznaczają, jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi: 1) właściwość (natura) stosunku, 2) ustawa, 3) zasady współżycia społecznego. W opinii Skarżącej, z brzmienia ww. przepisu wynika, że czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Zatem badając, czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji, koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń. Ponadto, Skarżąca podkreśliła, że omawiana przez nią umowa subpartycypacyjna znacząco różni się od umowy pożyczki, albowiem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z umową subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa. Umowa subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia umowy subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem umowy subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Zdaniem skarżącej Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami: 1) czy świadczenia przekazywane na rzecz Inicjatora z tytułu umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów i w odniesieniu do którego roku podatkowego? 2) czy świadczenia otrzymane od Inicjatora z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki przychody podatkowe w roku podatkowym, w którym następuje ich otrzymanie? Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o ogólne zasady opodatkowania dochodów osób prawnych. Zapłacona Inicjatorowi kwota powinna zatem zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami potrącanych w roku podatkowym, w którym nastąpi osiągnięcie przychodu związanego z poniesionym kosztem – zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Płatności na rzecz Spółki powinny natomiast zostać uznane za przychody podatkowe w roku podatkowym, w którym zostaną faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3e tej ustawy). Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem poniesienie przez Spółkę (Subpartycypanta) kosztu w postaci jednorazowej wypłaty na rzecz Inicjatora, co jest konsekwencją zawarcia ww. umowy, umożliwi Spółce generowanie przychodu w postaci płatności otrzymanych od Inicjatora. Spółka ponosi te koszty w ewidentnym powiązaniu z uzyskiwaniem przychodów, co stanowi przesłankę wystarczającą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe koszty są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych następujących latach podatkowych. Ich bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodu pozwala na zakwalifikowanie ich jako kosztów poniesionych w latach poprzednich oraz w roku podatkowym, a potrącanych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W tym przypadku będzie to czas trwania umowy. Skarżąca wskazała, że poniesienie kosztu będzie udokumentowane przelewem bankowym lub dokumentem kasowym. W jej ocenie będzie to wystarczającym dowodem na poniesienie przedmiotowych wydatków. Z kolei otrzymane od Inicjatora środki, zdaniem Skarżącej, będą stanowiły jej przychód podatkowy, w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. Otrzymane pieniądze spełniają definicję przychodu wypracowaną przez doktrynę prawa podatkowego, która za element decydujący o powstaniu przychodu uznaje uzyskanie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. Sytuacja taka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, bowiem otrzymanymi od Inicjatora środkami pieniężnymi Spółka będzie mogła rozporządzać bez żadnych ograniczeń, nie będąc zobowiązana do ich zwrotu. Zdaniem Skarżącej otrzymane środki z tytułu zawartej umowy, rozpoznawane będą jako przychód podatkowy na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego. Dokument ten jest wystarczający, aby uznać otrzymane środki za przychód podatkowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. (doręczonej 31 grudnia 2007 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przychód będzie powstawał w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie może to być jednak później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W odniesieniu do tzw. usług ciągłych, przychód należy wykazać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który określa umowa lub faktura i musi to nastąpić przynajmniej raz w roku. W pozostałych przypadkach datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty. Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto wydatek musi być: - poniesiony przez podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), - poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - właściwie udokumentowany. Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c – gdy zostały poniesione po tym dniu. Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Zasadniczo, koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi – tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie ma lub może mieć wpływ na ich uzyskanie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zamierza zawrzeć umowę, która w swojej konstrukcji podobna jest do umowy subpartycypacji. Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której Inicjator – przekazuje do odrębnego podmiotu – Subpartycypanta prawo do świadczeń, jakie wynikają z puli wierzytelności. Inicjator pozostaje w dalszym ciągu właścicielem portfela wierzytelności. Z kolei na Spółkę – Subpartycypanta przechodzi ryzyko braku spłaty wierzytelności. Zgodnie z warunkami omawianej umowy Skarżąca ma wypłacić jednorazowo na rzecz Inicjatora środki finansowe w wysokości otrzymywanej przez Inicjatora refundacji z NFZ, za okres objęty umową. Strony uzgodniły, że w zamian – w trakcie trwania umowy – Inicjator będzie przekazywać na rzecz Subpartycypanta kwoty, które uzyskuje 2 razy w miesiącu od NFZ z tytułu refundacji. Oznacza to, że świadczona przez Spółkę usługa na rzecz Inicjatora zostanie rozliczona w określonych przez strony cyklach rozliczeniowych. Jednocześnie w związku z umową Spółka otrzyma od Inicjatora wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyka związanego z wypłatami refundacji przez NFZ. Zdaniem Ministra Finansów w omawianym przypadku można określić bezpośredni związek poniesionego wydatku z uzyskanym z tego tytułu przychodem (Spółka będzie otrzymywała od Inicjatora w określonych cyklach rozliczeniowych kwoty z tytułu refundacji, które w sumie będą stanowiły równowartość poniesionego przez Spółkę kosztu). W związku z tym, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie w stosunku do otrzymywanych środków z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz Inicjatora, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., a zatem za datę powstania przychodu należnego powinna uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Dlatego też stanowisko Spółki, zgodnie z którym zamierza ona rozpoznawać przychód podatkowy w stosunku do środków otrzymywanych od Inicjatora w oparciu o art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Jednocześnie organ poinformował, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia jednak okoliczności wskazanych w tym przepisie, tj. jeżeli w odniesieniu do omawianej umowy zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 10 stycznia 2008 r. Skarżąca wniosła o zmianę sentencji interpretacji ze stanowiska nieprawidłowego na częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe. Podniosła, że w związku z treścią indywidualnej interpretacji nieprawidłowy jest wniosek końcowy i stanowisko organu. Z treści interpretacji wynika bowiem, iż organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu jego powstania i w związku z tym wnosi o zmianę sentencji w tym zakresie na "stanowisko prawidłowe". Ponadto wskazała, że zgadza się z uzasadnieniem organu dotyczącym momentu powstania przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, w której sentencji nie dokonano oceny prawnej stanowiska Spółki oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany interpretacji, której petitum jest sprzeczne z uzasadnieniem. Jej zdaniem gdy we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca zadaje więcej niż jedno pytanie odnoszące się do konsekwencji podatkowych opisanego stanu faktycznego to mamy do czynienia z kilkoma stanowiskami wnioskodawcy w odniesieniu do jednego stanu faktycznego. Każde z zadanych pytań powinno być bowiem traktowane jako odrębne stanowisko wnioskodawcy, gdyż dotyczy odrębnego zagadnienia, innego rodzaju konsekwencji podatkowych. Konsekwencją tego stanowiska jest konieczność dokonania przez organ osobnej oceny każdego z przedstawionych pytań/zagadnień. Spółka składając wniosek zwróciła się o udzielenie jej odpowiedzi na dwa pytania, a więc o dokonanie oceny prawnej dwóch stanowisk. Organ uznał, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe pomimo, iż w uzasadnieniu uznał prawidłowość argumentacji Skarżącej w odniesieniu do jednej z rozważanych konsekwencji podatkowych zdarzenia przyszłego, tj. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu. Rozstrzygnięcie zawarte w petitum interpretacji jest zatem sprzeczne z jej uzasadnieniem, co oznacza, że interpretacja została wydana z rażącym uchybieniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca załączyła kserokopie interpretacji wydanych w innych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 28 września 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 28 grudnia 2007 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 31 grudnia 2007 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 29 grudnia 2007 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.