I FSK 1610/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1380/08 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 ( słownie: dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1380/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu." Sąd I instancji zauważył, że uchwała ta dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jego ocenie odnieść ją można również do porządku prawnego obowiązującego po tej dacie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w niej również analizy nowych przepisów prawnych. Przywołując obszernie rozważania zawarte w powyższej uchwale Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydanie interpretacji po 1 lipca 2007 r. w oparciu o art. 14d O.p. oznacza jej sporządzenie i doręczenie wnioskodawcy. Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania do stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji wskazał, iż skarżący wniósł o wydanie interpretacji 22 lutego 2008 r., a zatem 3 miesięczny termin upływał z dniem 23 maja 2008 r. (dzień 22 maja 2008 r. był dniem wolnym od pracy). Natomiast zaskarżona interpretacja została wydana 2 czerwca 2008 r. i doręczona 5 czerwca 2008 r. W trakcie postępowania skarżący został wezwany do uzupełnienia wniosku, przy czym wezwanie zostało wydane 13 maja 2008 r. i doręczone stronie 19 maja 2008 r., a stosowne uzupełnienie organ podatkowy otrzymał 29 maja 2008 r. Zdaniem Sądu I instancji prolongata terminu do wydania interpretacji, stosownie do treści art. 14d w zw. z art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), wyniosła 10 dni tj. od daty doręczenia wezwania stronie (19 maja) do daty otrzymania uzupełnienia przez organ podatkowy (29 maja). Uznano bowiem, że w świetle przedstawionej argumentacji prawnej skuteczność każdej czynności procesowej następuje z chwilą dokonania stosownego doręczenia. Nie zaaprobowano tym samym poglądu pełnomocnika organu podatkowego, iż termin prolongaty terminu należy liczyć od daty wydania wezwania, uznano bowiem, że w takiej sytuacji należałoby przyjmować również datę sporządzenia uzupełnienia przez stronę wezwaną do tej czynności, co nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie 3 miesięczny termin do wydania interpretacji, o jakim mowa w art. 14d O.p., uległ przedłużeniu o 10 dni, a zatem przypadał na dzień 2 czerwca 2008 r., a jak wyżej wskazano zaskarżona interpretacja została doręczona dopiero w dniu 5 czerwca 2008 r. Mając na uwadze treść art. 14o § 1 i art. 14d O.p. Sąd I instancji uznał, iż 3 czerwca 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy, a zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem tegoż terminu, traci kompetencje do jej wydania. W ocenie organu "wydanie" jest pojęciem różnym od pojęcia "doręczenie" interpretacji indywidualnej i pojęć tych nie można utożsamiać. Nadto w ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 139 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że organ nie dotrzymał warunków z art. 14d O.p., gdyż nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie przedłużonym wyłącznie o 10 dni liczonych od daty doręczenia stronie wezwania do usunięcia braków wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do daty otrzymania przez organ uzupełnienia wniosku od wnioskodawcy. Zdaniem organu do trzymiesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji na zasadzie art. 139 § 1 O.p. nie wlicza się okresu od dnia nadania za pośrednictwem poczty wezwania do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do dnia otrzymania przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku od wnioskodawcy. Zatem w niniejszej sprawie przedłużenie terminu do wydania indywidualnej interpretacji wyniosło 15 dni, w którym to czasie organ podatkowy wydał i doręczył wnioskodawcy indywidualną interpretację, nie doszło zatem do naruszenia art. 14d O.p. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., w sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 O.p., gdyż interpretacja indywidualna nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d ustawy. Sąd I instancji winien był, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, oddalić ją w trybie art. 151 P.p.s.a. Podsumowując swoje obszerne rozważania na temat wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 14d, art. 14o § 1 i art. 139 § 1 tej ustawy organ wskazał, że ostateczny termin do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie przypadał na 7 czerwca 2008 r., w związku z czym zaskarżona interpretacja wydana została w terminie określonym w art. 14d O.p. 4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma przede wszystkim treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Zauważyć należy, że uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Błędne jest też stanowisko Sądu I instancji, przenoszące rozważania dotyczące wykładni art. 14d i art. 14o § 1 O.p., a zwłaszcza rozumienia pojęć "wydanie" ("niewydanie") i "doręczenie" na kwestię wzywania strony do uzupełnienia braków wniosku (art. 169 § 1 O.p.) i związanego z tym niezależnego od organu okresu opóźnienia w załatwieniu sprawy, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p. Niezależnie bowiem od przyjętej wykładni wskazanych wyżej pojęć ustawowych nie można uznać, że organ wydający interpretację mógł tej czynności dokonać w okresie między wystosowaniem wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji a otrzymaniem tego wezwania przez wnioskodawcę. Taki wniosek natomiast wynika z toku rozumowania Sądu I instancji, który wliczył ten okres do terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się tymczasem z autorką skargi kasacyjnej, że w okresie między wezwaniem strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji a jego uzupełnieniem organ nie mógł – ze względu na niekompletność wniosku – podjąć żadnej czynności zmierzającej do wydania interpretacji. W rezultacie zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d O.p. cały ten okres należało odliczyć od efektywnego czasu, jaki organ miał na załatwienie sprawy, bowiem nie ulega wątpliwości, że również w okresie nieuwzględnionym przez Sąd I instancji (między wyekspediowaniem przesyłki z wezwaniem do dnia jej odbioru przez adresata) organ nie mógł podjąć żadnej czynności. W przedmiotowej sprawie okres ten trwał zatem od 14 maja 2008 r. (wyekspediowanie wezwania) do 29 maja 2008 r. (otrzymanie uzupełnienia wniosku przez organ). Tym samym wskazany okres 15 dni nie podlega w świetle art. 139 § 4 O.p. wliczeniu do terminu trzymiesięcznego przewidzianego w art. 14d O.p. na wydanie interpretacji indywidualnej. 8. W związku z powyższymi rozważaniami wskazać należy, że w niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 22 lutego 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. (po uwzględnieniu 15 dni na uzupełnienie wniosku, który to okres nie wliczał się do okresu z art. 14d na podstawie art. 139 § 4 O.p.) upływał z dniem 6 czerwca 2008 r. (zauważyć bowiem należy, że bez znaczenia dla określenia ostatniego dnia terminu do wydania interpretacji jest to, że termin trzymiesięczny bez wliczenia wskazanych 15 dni upływałby w dzień ustawowo wolny od pracy – zgodnie z art. 12 § 5 O.p. bowiem jedynie ostatni dzień terminu nie może przypaść na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, a dniem takim w stanie faktycznym nie jest 22 maja 2008 r., lecz 6 czerwca 2008 r. – piątek; w związku z czym brak jest podstaw do uwzględniania świątecznego charakteru 22 maja 2008 r. przy obliczaniu terminu do wydania interpretacji). Tymczasem w dniu 2 czerwca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie 5 czerwca 2008 r. Stąd też nawet przy przyjęciu stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, organ nie uchybił terminowi do wydania interpretacji w niniejszej sprawie. Tym bardziej zaskarżoną interpretację uznać należy za wydaną w ustawowym terminie w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09. Uznanie zatem przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu zarówno art. 14d i art. 14o O.p., jak i art. 139 § 4 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. powoduje konieczność uwzględnienia wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu I instancji w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).