II FSK 917/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1347/08 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1347/08, uchylający na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez M.T., interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu normatywnie upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 21 lipca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozpoznania skargi wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Z akt administracyjnych wynika, iż wniosek o interpretację złożono w dniu 21 kwietnia 2008 r. a interpretację indywidualną, wydaną w dniu 21 lipca 2008 r. doręczono stronie w dniu 24 lipca 2008 r., czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Zestawiając datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Skarżącemu, Sąd I instancji uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"). W efekcie z mocy prawa w dniu 22 lipca 2008 r. (w dniu następnym, po dniu w którym upłynął termin do wydania interpretacji indywidualnej) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja indywidualna uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie. Na potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W tej sytuacji Sąd za bezprzedmiotowe uznał merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. 3. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji, czyli 3-miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zdaniem Ministra "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M.T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu wskazał, iż przyjęcie argumentacji organu doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie wiedziałby, czy ma oczekiwać na doręczenie interpretacji podatkowej czy może opierać się na "milczącej interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę sygn. II FPS 7/09 następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia odrębnych definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że także w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. 7. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. II FPS 7/09) – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. 8. Z wyżej podanych powodów - Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.