I SA/Go 886/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi TD Sp. z o.o. na indywidualna interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 217 (dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. TP Spółka z o.o. wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów wydaną [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. W rozpoznawanej sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W dniu [...] maja 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka, podwyższając swój kapitał zakładowy poniosła wydatki w postaci: obsługi prawnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej oraz skarbowej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Spółka wyraziła pogląd, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako związane w sposób ogólny z przychodem, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w udzielonej interpretacji stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Równocześnie powołano art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z uwagi na powyższe, w udzielonej interpretacji organ stwierdził, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu [...] sierpnia 2008 r. do organu udzielającego interpretacji wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w udzielonej interpretacji. Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] września 2008 r., w którym organ podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji. Skarżąca spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Pełnomocnik Strony przywołał w skardze dotychczasową argumentację w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skarżąca spółka podkreśliła, że podwyższenie kapitału "nie jest nigdy celem samym w sobie (środki z podwyższenia kapitału nie zostają w spółce zamrożone), ale (...) sposobem pozyskania środków na działalność gospodarczą, która generować ma przychody podatkowe". Ponadto, Pełnomocnik Strony wskazał, iż "podwyższenie kapitału zakładowego jest formą inwestycji, która przekłada się na atrakcyjność rynkową przedsiębiorcy i dokonywane jest w celu zwiększenia przyszłych przychodów". Strona wskazała analogię pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego a zaciągnięciem kredytu lub pożyczki. Zdaniem Spółki, "skoro pozyskanie środków przez Spółkę w związku z wydaniem nowych udziałów stanowi czynność analogiczną w skutkach do zaciągnięcia kredytu bankowego czy pożyczki, to nie ma żadnego uzasadnienia do odmiennego podatkowego traktowania tych dwóch form pozyskania kapitału". W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3, 12 ust 4 pkt 4 i art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop. Spór pomiędzy organem, a podatnikiem dotyczył kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w postaci wydatków na obsługę prawną, opłaty notarialnej i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a także opłaty skarbowej. Kluczową przesłanką, jaka legła u podstaw rozstrzygnięcia Ministra Finansów, było przyjęcie przez organ, że do przychodów nie zalicza się przychodów wymienionych w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do którego zaliczono przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, ponadto inny pogląd byłby sprzeczny z regulacją wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. ustawodawca uregulował, że przy ustalaniu dochodu : stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Należy wskazać, że updop zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Nie sposób nie zauważyć, że aby dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to warunkiem sin qua non uzyskania takiego stanu prawnopodatkowego jest równoczesne niepodleganie opodatkowaniu tym podatkiem także i przychodów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop. co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. Po dokonaniu tej wstępnej konstatacji znalezienie bezpośredniego związku pomiędzy analizowanym przepisem z dyspozycją art. 2 ust. 1 oraz 3 updop. jest oczywiste. W art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy updop. i są to: - przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, - przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, - przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a.( w brzmieniu do 1 stycznia 2007 r.). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. dochody wolne od podatku w ocenie Sądu oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 updop. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 updop.. który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem Sądu dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu updop. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów updop. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że jak już Sąd wskazał przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu updop., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1 b i 2 updop) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 updop. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu updop. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. są dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 updop., które nie mają znaczenia w sporze jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 updop., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. Konkludując treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4 updop. Z tego powodu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez Skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z tym, co Sąd stwierdził powyżej należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez jego podwyższenie nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Z powołanych wyżej względów oceniając możliwość zaliczenia poniesionego przez Spółkę i wydatku do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w sprawie, to jest do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Warunkiem zatem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/06). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzająca do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zdaniem Sądu Strona Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zasadnie wskazywała, że podwyższenie kapitału jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych. Podwyższenie kapitału zakładowego zwiększy wiarygodność Spółki wobec jej kontrahentów oraz jest sposobem pozyskania środków dla prowadzonej działalności. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego mają zatem pośredni związek z uzyskiwaniem przez nią przychodów i są ściśle związane z zapewnieniem funkcjonowania Spółki na rynku. W literaturze słusznie stwierdzono (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Z powyższych względów należało uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei artykuł 16 ust. 1 ustawy nie wymienia ich jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Spółka uzyskując nowe środki finansowe z podwyższenia kapitału zakładowego zwiększa znacznie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu wskazane we wniosku koszty podwyższenia kapitału zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop. należy uznać za koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, składają się na nie uiszczony wpis sądowy 200,00 zł oraz 17,00 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |Barbara Rennert |