V SA/Wa 2641/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Danuta Dopierała, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), , Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej; oddala skargę Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2008 r. o numerze [...] rozstrzygnięcie materialnoprawne o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2005 r. uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z [...] września 2002r., złożonego przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) dopuszczono do obrotu na [...] obszarze celnym towar w postaci leków. W wyniku przeprowadzonej następnie kontroli dokumentacji księgowej importera oraz postępowania celnego i podatkowego wszczętego z urzędu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2005 r., uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzanych leków została zawyżona. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na ujawnione umowy dystrybucyjne z [...] września 2000 r. oraz z [...] października 2001 r., zawarte przez [...] spółkę z kontrahentem zagranicznym W. z siedzibą w W. oraz na wystawioną na podstawie postanowień umownych notę kredytową z [...] października 2002r. opiewającą na kwotę [...] PLN, dotyczącą "dodatku motywacyjnego". Wobec tego, iż nota kredytowa nie została przedstawiona organom celnym w dacie zgłoszenia, należało uznać, że wartość celna importowanych leków powinna ulec korekcie. Organ pierwszej instancji – z uwagi na stanowisko strony, iż nie jest w stanie określić, które noty kredytowe odpowiadają konkretnym zgłoszeniom – przyporządkował notę z [...] października 2002 r. do zgłoszeń celnych w [...] kwartale 2002 roku oraz dokonał odpowiedniego obniżenia wartości celnej towarów. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby), zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym skarżąca dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała nieprawidłową wartość celną. W tym zakresie wskazał na zawarte umowy dystrybucyjne oraz upust pieniężny przyznany [...] spółce już po zwolnieniu towaru na podstawie wystawionej noty kredytowej. Dyrektor Izby podniósł, iż przyznany skarżącej dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną sprowadzanych leków a tym samym na ich wartość celną, która winna zostać odpowiednio skorygowana. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane zawartą umową. Wobec tego, iż zgłaszający nie poinformował organu celnego ani o zawarciu umów dystrybucyjnych ani o fakcie udzielenia upustu, jak również nie wystąpił z wnioskiem o weryfikację zgłoszenia, zasadnym było wszczęcie z urzędu postępowania celnego oraz wydanie orzeczenia ustalającego prawidłową – w ocenie organu – wartość celną sprowadzonych leków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej wartości celnej z powodu ich niezgodności z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z naruszeniem przepisów: 1. art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), dalej: Kodeks celny, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania. Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podkreśliła, iż nie można przyjąć, jakoby dodatek motywacyjny był związany z wartością celną importowanych towarów. W umowie dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania takiego dodatku, bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. Wobec tego nie można w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi, bowiem dodatek przyznawany był na podstawie wyników sprzedaży a jego wysokość nie mogła być znana w dacie zgłoszenia towaru. W ocenie skarżącej, dodatek nie jest upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze. Spółka nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, iż postępowania organów celnych nie były prowadzone w sposób staranny, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Organy naruszyły w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, natomiast ocena zebranego materiału była dowolna i nastąpiła z przekroczeniem zasady swobodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi jak i z normami prawa materialnego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Podstawę materialno-prawną zaskarżonego orzeczenia stanowiły przepisy art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na [...] obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ celny wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (por. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05). W niniejszej sprawie wartość celna została zadeklarowana przez zgłaszającą stronę w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w wystawionych przez eksportera fakturach. W wyniku późniejszej kontroli ujawnione zostały Umowy dystrybucyjne z [...] września 2000 r. oraz z [...] października 2001 r., w których przewidziano możliwość udzielania skarżącej Spółce dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem motywacyjnym. W zał. 1 do umów wymieniono leki, na które Dodatek ten miał być udzielony, natomiast w zał. 3, co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium P. Kontrola ujawniła także [...] not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionych kontraktów, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z [...] października 2002 r. wystawioną za [...] kwartał 2002r. i opiewającą na kwotę [...] PLN, której rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi. Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy Dodatek motywacyjny, który importer otrzymywał od zagranicznego kontrahenta miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w niniejszej sprawie miały postanowienia ujawnionej umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r. W świetle preambuły do umowy jak również całokształtu dalszych jej postanowień przyznać należało rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż zawarcie umowy było spowodowane planowanym zakupem leków, zaś ich dystrybucja i sprzedaż stanowiły – w ocenie Sądu – konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży. W pkt 3.4 umowy strony postanowiły, iż eksporter zapewni spółce [...] w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt 3.5 Umowy postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje importer. W pkt 4, czyli w odrębnym rozdziale, zatytułowanym – co nie jest również bez znaczenia – "Płatność" w ppkt 4 uregulowano zaś kwestię dodatku motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej leków i zależeć będzie od wyników sprzedaży w Polsce. Zarówno sam zapis dotyczący dodatku motywacyjnego, jak i umiejscowienie tego zapisu w umowie świadczy o tym, że nie był on związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do P. leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiana umowa nie regulowała). Natomiast dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do P. produkty wymienione w zał. 1 do umowy, bezsprzecznie był związany z ceną tych leków. Z treści umowy wynika także, że wysokość udzielanego dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium P. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez spółkę na [...] rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Przywołany zapis świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w umowie dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do P. leków, zakupionych uprzednio u zagranicznego kontrahenta oraz tego, że był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać jako nie znajdujące odzwierciedlenia w ujawnionych dokumentach, stanowiących – jak sama skarżąca przyznaje – podstawę udzielania dodatku motywacyjnego. Samo zaś nazwanie w umowie dodatku pieniężnego – dodatkiem motywacyjnym, nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a tylko bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości dodatku motywacyjnego, będącego upustem pieniężnym. Kierując się powyższym Sąd uznał, iż zasadne jest stanowisko organów celnych, zgodnie z którym dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Zatem zakup towaru i jego import do P. skutkował uzyskaniem przez skarżącą upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany dodatek motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona [...] winna była uiścić eksporterowi. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe – w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa – potwierdziły, iż zapłata za zgłoszone leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż dodatek motywacyjny miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków. Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w umowie przewidziano jedynie możliwość przyznania dodatku, w związku z czym – jak dowodzi skarżąca – spółka nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący dodatku motywacyjnego nie zwalniał bowiem skarżącej od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa dystrybucyjna niewątpliwie była takim dokumentem, albowiem stanowiła podstawę nabycia sprowadzonych leków, zaś jej postanowienia mogły mieć wpływ – i jak wykazały organy celne miały – na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzonego towaru. Zatem bez względu na to, czy dodatek miał być udzielony czy też nie, umowa winna być załączona do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków z tytułu udzielonej obniżki. Niezależnie od tego, skarżąca mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie uczyniła. Wobec tego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne z urzędu była uzasadniona. W tym miejscu wskazać dodatkowo należy na ugruntowane już stanowisko orzecznictwa w zakresie ustalania ostatecznej wartości celnej towarów po przyjęciu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towaru, zgodnie z którym, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. (por. wyrok NSA z 5 listopada 2008 r. sygn. akt I GSK 528/08). Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego podnieść należy, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego, ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nie znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, bowiem przepis ten nie został w sprawie zastosowany i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie dodatek motywacyjny – jak wyżej wykazano – miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do P. towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionych Umów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji i zdaniem Sądu jest ona zgodna z prawem. Argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie celnej, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest zgodne z prawem i z wyłożonych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.