I SA/Po 1403/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont W dniu 27 grudnia 2007 r. [...] Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną. Spółka sformułowała następujące pytania : 1) czy wykonanie, a następnie nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 lub na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT? 2) czy Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji prac związanych z wykonaniem (przekazaniem) infrastruktury drogowej, która stanowić będzie drogę gminną ? Zdaniem wnioskodawcy, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz gminy infrastruktury drogowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług powinna być traktowana jako nieodpłatne świadczenie Spółki na rzecz gminy. W ocenie Spółki czynność ta nie spełnia ani definicji dostawy towarów, o którym mowa w art.7 ust.1, ani definicji świadczenia usług zawartej w art.8 ust.1 ustawy o VAT, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W ocenie podatnika planowana inwestycja ma związek z przedsiębiorstwem, a w konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania drogi nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w ocenie wnioskodawcy, w związku z tym, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy towarami i usługami zakupionymi w celu realizacji inwestycji, a sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez [...] Sp. z o.o. ( tj. produkcją oraz sprzedażą dodatków paszowych) Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 27 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dale ustawa o VAT) przekazując nieodpłatnie na rzecz gminy drogę wybudowaną na własnym gruncie, wnioskodawca przeniesie na gminę prawo do rozporządzania towarem (drogą) jak właściciel, a zatem dokona dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ towary i usługi kupowane w ramach realizowanej inwestycji będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Interpretacja ta została doręczona w dniu 31 marca 2008 r. W dniu [...] r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie Spółki z o.o. [...] z dnia [...] r. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] r. Spółka z o.o. [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła, że : 1) narusza ona przepisy prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art.7 ust.2 i art.86 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., 2) narusza przepisy postępowania wynikające z naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Strona skarżąca podniosła dodatkowo zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegającego na niezastosowaniu art.14d Ordynacji podatkowej oraz naruszeniu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazano, że pojęcia “wydanie" oraz “niewydanie" pojawiające się w przywołanych przepisach oznaczają doręczenie (brak doręczenia) podatnikowi interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wskazał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że pojęcie “niewydanie" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie. Zdaniem organu należy uznać, że ostatnim dniem terminu do wydania interpretacji, mając na względzie treść art.12 Ordynacji podatkowej, był dzień 27 marca 2008 r., w którym nastąpiło także jej wysłanie. Ponadto wskazano, że w art.14e § 2, w art.14i § 2, art.14k § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odnosi się do daty doręczenia. Sam w art.14e § 2 Ordynacji podatkowej posługuje się w swojej treści zarówno pojęciem “wydanie" jak i “doręczenie", co jednoznacznie wskazuje na wiązanie z tymi pojęciami różnych skutków prawnych. Prócz tego wskazano, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08 odnosi się do stanu nprawnego obowiązującego w 2005 r. i nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna, przede wszystkim z przyczyn wskazanych w piśmie procesowym z dnia [...] r. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięciu wymaga w pierwszej kolejności czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, na podstawie których z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. jest on zobowiązany orzekać, wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 31.03.2007 r. Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 27 grudnia 2007 r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 31.03.2008 r., a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. Wobec tego należy podkreślić, iż już rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu winien tą okoliczność podnieść z urzędu i nakazać wydanie interpretacji uwzględniającej stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w ustalonym i nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym, już w dniu 28 marca 2008 r. weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w piśmie procesowym z dnia [...] r., że art.12 Ordynacji podatkowej umożliwia zachowanie terminu wydania interpretacji. Organ niestety nie wskazał, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu otwierałaby możliwość do zachowania w jego opinii 3 miesięcznego terminu wydania indywidualnej interpretacji. Z uwagi na przyjętą powyżej wykładnię pojęcia “wydanie" nie może być mowy o zachowaniu terminu przez Ministra Finansów z uwagi na jej nadanie w polskiej placówce pocztowej stosownie do art.12 § 6 pkt.2) Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, iż funkcja gwarancyjna wymaga przyjęcia stanowiska, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią “milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania także art.12 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż 27 marca 2008 r. przypadał w czwartek, a 31 marca 2008 r. w poniedziałek. Nieuprawnione są także twierdzenia, że ustawodawca posługuje się pojęciami “wydanie" i “doręczenie" wyraźnie je rozróżniając. W art.14e § 2 Ordynacji podatkowej mówi się o doręczeniu zmienionej interpretacji przeciwstawiając to wydanej pierwotnie interpretacji indywidualnej. Jest to zatem kolejny argument przemawiający za prezentowana powyżej wykładnią pojęcia “wydanie" jako obejmującego także doręczenie. Poza tym w przepisie tym mówi się o doręczeniu zawiadomienia, a nie o skutku tego doręczenia. W art.14i § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano jedynie nakaz przekazania interpretacji także organom podatkowym i organowi kontroli skarbowej z informacją o doręczeniu, a nie o skutku doręczenia. Z kolei art.14k § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do doręczenia interpretacji indywidualnej, ale do doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego taką interpretację. Już zatem tylko ta okoliczność powodowała konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia w trybie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji, gdyż przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doręczona interpretacja weszła w życie wbrew dyspozycji art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznanie za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie kolejnych zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku w pełnym zakresie na podstawie art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont