I SA/Po 1385/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont ISA/Po 1385/08 U Z A S A D N I E N I E W dniu 19 lutego 2008 r. Spółka A (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących formę reklamy Skarżącej. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, nieodpłatnie przekazuje swoim kontrahentom (hurtownikom) oraz bezpośrednim konsumentom swoje wyroby w postaci (...) oraz gadżety (parasolki, długopisy, kubki), upominki (koszulki), ekspresy do kawy (nagrody w konkursie dla konsumentów) i inne towary wizualizujące jej markę. W związku z powyższym Skarżąca sformułowała pytanie – czy nieodpłatne przekazanie nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących formę reklamy Skarżącej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca, powołując się na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zajęła stanowisko, że przekazując nieodpłatnie należące do niej towary, w szczególności w formie nagród, gadżetów lub upominków stanowiących reklamę Skarżącej, dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji, takie przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2008 r., nr (...), skutecznie doręczonej Skarżącej w dniu 23 maja 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących reklamę Skarżącej, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. W dniu (...) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęło wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wezwaniu tym wskazano, iż w wydanej interpretacji indywidualnej naruszono przepisy prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko organ podatkowy powtórzył, że interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną budzi wątpliwości i w konsekwencji nie może stanowić wyłącznej podstawy do dokonania rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wskazał, że interpretując art. 7 ust 2 ustawy o VAT należy odwołać się do wykładni kompleksowej oraz racjonalności ustawodawcy. Nadto wykładnia ww. przepisu winna nastąpić w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził również, że wykładnia powinna nastąpić w zgodzie z prawem wspólnotowym. Organ podatkowy podkreślił, iż na podstawie przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92, dalej: "Dyrektywa"), tego rodzaju nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu podatkowego, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych należy przyjąć za właściwą taką interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektywy. W skardze z dnia (...) Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania zarzucając organowi: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku uznaniem, nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących reklamę Skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W rozwinięciu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że nieodpłatnie przekazując należące do niej towary w postaci nagród, gadżetów, upominków oraz innych towarów stanowiących reklamę, dokonuje przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Tymczasem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że nieodpłatne przekazanie towarów zrównane z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotyczy przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwem. Zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż oparcie się jedynie na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT powoduje, że art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy wyłącza z zakresu opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu, w związku z czym (przy takiej interpretacji) art. 7 ust. 3 byłby zbędny. W ocenie Skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej wykładni bowiem nie wziął pod uwagę tego, że możliwe jest przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jak również próbek i prezentów o małej wartości na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca podniosła, że powoływanie się przez organ podatkowy na art. 16 Dyrektywy oraz wykładnię wspólnotową, nie może zostać uznane za prawidłowe. Nie można bowiem dokonywać prowspólnotowej interpretacji przepisu, która prowadziłaby do wyników sprzecznych z jego literalnym brzmieniem na gruncie prawa krajowego. Taka wykładnia mogłaby prowadzić do niedopuszczalnej interpretacji contra legem. Skarżąca nadto podkreśliła, że tylko jednostka może wywodzić swoje uprawnienia z treści niezaimplementowanej przez państwo będące członkiem Unii Europejskiej Dyrektywy, i to jedynie w przypadku gdy konkretny jej przepis będzie wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Możliwości takiej nie ma jednakże państwo członkowskie, które nie implementowało Dyrektywy, na co wskazują powołane przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z powyższym organy podatkowe nie są uprawnione do tego, aby powołać się na przepisy Dyrektywy przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia ww. przepisu i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań towaru na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Mając na względnie powyżej przedstawione uwagi Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie, które znacząco narusza art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, dopuścił się naruszenia przepisów prawa proceduralnego, t.j. art. 14b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę z dnia 3 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd prezentuje stanowisko, że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 19 lutego 2008 r. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu (...) i doręczona Skarżącej w dniu 23 maja 2008 r. Fakty te zostały przyznane przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę z dnia (...) Przyjmując zatem dzień 19 lutego 2008 r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona Skarżącej w ustawowym terminie trzymiesięcznym bowiem faktyczne doręczenie nastąpiło w dniu 23 maja 2008 r. Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej - do ww. trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej – przyjęcie, że w dniu następującym po dniu w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji – została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że skutkiem przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem Skarżącej oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia się domagała się została załatwiona tak, jak przedstawiła to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreśliła sama Skarżąca we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem Skarżącej w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie pisemnej interpretacji przez organ w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko Skarżącej (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek Skarżącej stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ona zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, t.j. funkcję gwarancyjną (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania pisemnej, indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów. Przekroczenie terminu do wydania interpretacji sprawia, że przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem w postaci pisemnej indywidualnej interpretacji. Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien zakończyć postępowanie w oparciu o art. 219 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. M. Jaśniewicz K. Wolna-Kubicka W. Zygmont