II FSK 720/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1081/08 w sprawie ze skargi A. M. i I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia kopii akt sprawy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. i I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 18 lutego 2008 roku skarżący zgłosili pisemne żądanie sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy dotyczącej rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Przed odebraniem kopii dokumentów, pełnomocnik skarżących dokonał zapłaty za ich wydanie. 2. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił wysokość kosztów sporządzenia 327 stron kopii z akt sprawy - w kwocie 98,10 zł oraz obciążył nimi A.M. i I.M. 3. Na powyższe postanowienie podatnicy złożyli zażalenie. Zarzucili, że zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2006 roku nie może mieć zastosowania w stosunku do podatnika, wobec którego organ prowadzi kontrolę podatkową. Wnieśli o zwrot uiszczonej opłaty za wykonanie kserokopii akt sprawy. Podnieśli także, że kwota wskazana w postanowieniu organu I instancji, nie jest kwotą odzwierciedlającą faktyczny koszt sporządzenia jednej strony kopii formatu A-4. Zwrócili się z wnioskiem o wyjaśnienie kwoty kosztów wskazanej w postanowieniu i przedstawienie dokładnej kalkulacji w zakresie sporządzenia jednej strony kopii w formacie A-4. Jednocześnie w piśmie tym podkreślono fakt, że koszt wykonania kopii strony A-4 przez Izbę Skarbową wynosi 0,25 zł, a zatem różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez obydwa organy stanowi kwotę 0,05 zł. 4. Postanowieniem z dnia 28 maja 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że organ pierwszej instancji, działając w oparciu o zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2008 roku, postanowieniem z dnia 28 lutego 2008 roku, ustalił wysokość kosztów sporządzenia 327 stron kopii z akt sprawy. O możliwości zapoznania się z przedmiotowym zarządzeniem w siedzibie organu, organ I instancji poinformował pełnomocnika skarżących pismem z dnia 6 listopada 2006 roku. Jednocześnie przywołując treść art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy za równie bezzasadny uznał zarzut, iż zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie może mieć zastosowania w stosunku do podatnika, wobec którego organ prowadzi kontrolę podatkową. Ponadto wskazał, że organ kontroli skarbowej wyliczył wydatki poniesione na wykonanie kserokopii jednej strony formatu A-4 na podstawie nakładów rzeczowych i osobowych, tzn.: kosztu papieru, kosztu eksploatacji kserokopiarki i kosztu robocizny. 5. Na powyższe postanowienie A.M. i I.M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu aktowi zarzucili naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia (ustalenie wysokości kosztów sporządzenia kserokopii) w oparciu o zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., które nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa i nie może odnosić się do ogółu obywateli; - naruszenie art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez niezakwalifikowanie w trybie art. 265 § 2 tej ustawy kosztów wykonania kserokopii z akt postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu do kosztów, o których mowa w art. 264 Ordynacji podatkowej, podjęcie próby obciążenia kontrolowanych tymi kosztami, dodatkowo wyliczonymi w sposób dowolnie przyjęty przez organ i niewyjaśnienie podatnikom powodów takiego zachowania się; - naruszenie art. 267 § 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że wykonanie kserokopii z akt postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu w celu odniesienia się kontrolowanych do materiału zgromadzonego przez organ, nie wynika z obowiązku organu i stanowi koszt poniesiony w ich interesie, pomimo niewykazania w postanowieniu w sposób bezsporny tegoż interesu kontrolowanych. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego skarżący miał prawo żądać wydania mu kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów ale musiał liczyć się z obowiązkiem poniesienia kosztów ich sporządzenia. Ustawodawca nie przewidział bowiem obowiązku doręczania stronie przez organy podatkowe lub kontrolne odpisów lub kopii akt prowadzonego postępowania. Ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty, wyszczególniając koszty obciążające stronę, ale nie określił wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W szczególności brak jest takiego wskazania w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii. W art. 269 Ordynacji podatkowej postanowiono tylko, że organ podatkowy (w postępowaniu kontrolnym organ kontroli) ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania. W ocenie Sądu nie wyklucza to sytuacji, aby organ określił w wewnętrznym zarządzeniu sposób ustalania takich kosztów. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie kosztów sporządzenia kserokopii w oparciu o Zarządzenie nr 15 Dyrektora UKS z dnia 6 listopada 2006 r. w sprawie wysokości opłaty za wydanie kopii lub odpisów dokumentów. Zarządzenie to jest aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników UKS, nie adresowanym do kontrolowanych, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych kontrolowanych. Podstawą prawną obciążenia skarżących kosztami wydania na ich żądanie kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 i art. 270a Ordynacji podatkowej i te przepisy zostały powołane w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora UKS z dnia 28 lutego 2008 r. Podstawa prawna do obciążenie skarżących kosztami sporządzenie kserokopii wynika z aktu ustawowego i nie budzi wątpliwości. Ponadto Dyrektor UKS wyjaśnił w jaki sposób obliczył koszt wykonania kserokopii jednej strony dokumentu. Z kalkulacji tej nie wynika, aby obejmowała ona, poza kosztami zużytego papieru, pracy urządzenia kopiującego i pracy pracownika, także jakiś zysk. A więc koszt ten odpowiada kosztowi rzeczywistemu sporządzenia kserokopii. 7. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie M. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez sąd naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 87 ust 1 oraz 88 ust 1 i 2 Konstytucji RP, - art. 120 i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do których to inkorporowano treści określone w powołanych wyżej przepisach ustawy zasadniczej, ustanawiając zasady generalne w oparciu o które powinno być prowadzone każde postępowanie podatkowe, a które są potwierdzeniem zasad konstytucyjnych, - zasad postępowania wskazanych w punkcie wyżej, poprzez błędne zastosowanie do niespornego stanu faktycznego przepisów Ordynacji podatkowej – art. 269, 264, 265 § 1 i 2, art. 267 oraz przyjęcie w nieniejszej sprawie, że wyżej wskazane przepisy upoważniają Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w formie wewnętrznego zarządzenie, do określenia w nim kosztów własnych rzeczowy i osobowych organu, kosztów sporządzenia na żądanie strony kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uśrednienia tych kosztów, wskazywania rodzajów kosztów jakie powinny być użyte oraz wskazania kogo i w jakiej wysokości te koszty dotyczą, - przez organy obu instancji art. 217 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu rozstrzygnięcia i wskazaniu podstawy prawnej opartej na zarządzeniu nr 15 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako akcie prawa wewnętrznego tegoż organu, który to akt miałby obowiązywać podmioty nie pozostające w jurysdykcji tego organu, jak również nie będące jego podwładnymi lub pracownikami. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. 1. Zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej – doradca podatkowy - oparł wyłącznie na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), uznając że Sąd pierwszej instancji pominął, że organy podatkowe, wydając postanowienia w sprawie, dopuściły się naruszenia przepisów: art. 269, art. 264, art. 265 § 1 i 2, art. 267, art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 O.p. art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, że wyrok Sądu pierwszej instancji mógłby być inny, gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W judykaturze natomiast podnosi się, że do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 marca 1997r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997/8/114). W związku z tym już samo nie zamieszczenie w skardze kasacyjnej uzasadnienia, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć rzekome pominięcie przez Sąd pierwszej, że organy podatkowe naruszyły prawo, pozwalał na oddalenie skargi kasacyjnej. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na wskazaniu naruszeń, których dopuściły się organy podatkowe, wydając postanowienia. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny, jak podkreśla się w orzecznictwie, nie wykonuje obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny (por. wyroki NSA z: 19 maja 2004r. sygn. akt FSK 80/04, ONSA WSA 2004/1/12; 31 maja 2004r. sygn. akt FSK 103/04, niepubl.). Sąd w związku z tym stwierdza, że niezasadne jest odnoszenie się do tej części argumentacji skargi kasacyjnej, która wskazuje na naruszenia prawa, których dopuściły się organy podatkowe, ale nie łączy ich z ewentualnymi naruszeniami tkwiącymi w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że pełnomocnik Skarżącej, przedstawiając swą argumentację nie godzi się, że uzyskanie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w celu wnikliwego odniesienia się do prowadzonego przez organ postępowania stanowi wyłącznie interes strony postępowania. Jest to – w jego ocenie – czynność bezpośrednio związana z rozstrzygnięciem sprawy. Wskazuje również, że ani Sąd, ani organy nie rozważyły, jaki interes miała lub mogła mieć strona prosząc o wykonanie kserokopii sprawy oraz, że była ta czynność bezpośrednio związana z rozstrzygnięciem sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdza, że ze stanu faktycznego, który został przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i który nie był kwestionowany w skardze kasacyjnej wynika, że to strona skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z żądaniem sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy. Prawidłowe było tym samym uznanie przez Sąd pierwszej instancji, który badał legalność zaskarżonych postanowień, że w sprawie zaszła jedna z przesłanek do zastosowania przez organy podatkowe art. 267 § 1 O.p. Przepis art. 267 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca nie przewidział obowiązku doręczania stronie przez organy podatkowe lub kontrolne odpisów lub kopii akt prowadzonego postępowania. Tym samym, jeśli zajdzie jedna z dwóch przesłanek alternatywnych, wskazanych w art. 267 § 1 pkt 1 O.p., np. strona wniesie żądanie skopiowania dokumentów – tak jak miało to miejsce w sprawie - organ podatkowy nie ma obowiązku badać czy strona ma interes w złożeniu takiego żądania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na dyspozycję art. 267 § 1 pkt 3 O.p., powołanego przez organy podatkowe obu instancji, jako podstawa prawna do wydania postanowień. Z przepisu tego wynika, że sporządzanie odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. obciąża stronę. Wówczas również – na co wskazuje literalne brzmienie art. 267 § 1 pkt 3 O.p. - organy podatkowe nie mają obowiązku badać czy sporządzanie ww. odpisów leży w interesie strony, czy też nie, szczególnie gdy strona jest reprezentowana przez doradcę podatkowego. Z art. 178 § 1 i 2 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy zobowiązany jest umożliwić stronie w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Przepis ten odzwierciedla zasadę jawności postępowania. Nie ustanowiono w nim jednak – wbrew stanowisku Skarżącej – obowiązku wykonania przez organ podatkowy, na żądanie strony, kserokopii akt sprawy. Nie wolno ponadto zapominać, że intencją ustawodawcy, który wprowadził art. 267 § 1 O.p., jako odstępstwo od zasady określonej w art. 264 O.p. (ponoszenia przez Skarb Państwa, województwo, powiat, gminę kosztów postępowania przed organami podatkowymi) było zdyscyplinowanie stron postępowania oraz zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. NSA stwierdza również, że WSA w zaskarżonym wyroku szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi oraz prawidłowo ocenił możliwość i prawidłowość zastosowania przez organy obu instancji przepisów O.p. powołanych w skardze (art. 269, art. 178, art. 267 § 1 pkt 1 i 3, art. 264, art. 265 § 1 i 2 O.p.). W związku z tym oczywiście nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, że doszło do pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe. 4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oczywiście bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez ich pominięcie oraz art. 217 § 1 pkt 4 i 5 O.p. przez wskazanie w podstawie prawnej zarządzenia DUKS nr 15, jak również naruszenie art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił – a ocenę tę należy uznać za trafną i opartą o prawidłową wykładnię prawa - że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. przez ustalanie kosztów sporządzenia kopii dokumentów w oparciu o zarządzenie DUKS. Sąd uzasadniając swoje stanowisko powołał się ponadto na powszechnie obowiązujące przepisy prawa, które legitymowały organy podatkowe do podjętych działań – obciążenia Skarżącej, na jej żądanie, kosztami sporządzenia kserokopii z akt sprawy. Wyjaśnił, że podstawą działania organów podatkowych były przepisy prawa: art. 269, art. 267 § 1 pkt 3 i art. 270a O.p., a nie zarządzenie nr 15 wydane przez DUKS, które znajduje się w aktach sprawy. Pierwszy z ww. przepisów – art. 269 O.p. - daje organom podatkowym, a w związku z art. 31 u.k.s. również organom kontroli skarbowej, prawo ustalania w drodze postanowienia wysokości kosztów postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona. W postanowieniu tym należy również zamieścić termin i sposób uiszczenia kosztów wyżej wymienionych. Koszty obciążające stronę postępowania podatkowego określa art. 267 O.p. W przepisie art. 270a wskazano natomiast: 1) jaką formę ma przyjąć rozstrzygnięcie organu podatkowego o kosztach postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona – postanowienie oraz 2) wyjaśniono, jaki środek zaskarżenia przysługuje stronie chcącej kwestionować wydane przez organ postanowienie w sprawie kosztów. Skoro organy podatkowe działały na podstawie ww. przepisów, ocena Sądu pierwszej instancji, że działania ich były legalne nie może budzić wątpliwości. Prawidłowa jest też ocena Sądu pierwszej instancji, że wydanie zarządzenia o wysokości pobieranych w danej jednostce organizacyjnej kosztów, które ma ujednolicić stawki pobieranych kosztów w tych samych warunkach od różnych kontrolowanych - nie zamyka Skarżącej możliwości kwestionowania kosztów określonych w postanowieniu, do czego doszło w sprawie. Skoro Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok po pierwsze trafnie wyjaśnił, że zarządzenie DUKS nie było samoistną podstawą wydania postanowień o kosztach obciążających Skarżącą, po drugie podkreślił, że wydanie zarządzenia nie zamyka Skarżącej możliwości kwestionowania kosztów określonych w postanowieniu, którego podstawę stanowiły art. 269, art. 267 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 270a O.p., po trzecie ocenił, że organy podatkowe obu instancji w sposób należyty zastosowały obowiązujące przepisy prawa, wskazane przez Skarżącą jako naruszone - nieuprawnione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Za przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy należało również, w kontekście powyższych uwag, uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne z dóbr chronionych przepisami Konstytucji RP, powołanymi w skardze kasacyjnej, nie zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi kasacyjnej na mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zapadło na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a.