I SA/Lu 285/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania S. M., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 49.070,00 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 37.673,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 19 października 2005 r. wszczęto wobec E. i S. M. kontrolę skarbową w zakresie źródeł pochodzenia majątku, do której akt włączono materiały z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez S. M., w tym wynik kontroli z dnia 10 sierpnia 2005 r. W toku kontroli skarbowej organ zweryfikował złożone przez małżonków oświadczenia majątkowe co do osiągniętych dochodów i posiadanych zasobów finansowych, natomiast wydatki poniesione w 2003 r., w tym na budowę domu, przyjął zgodnie z podanymi w oświadczeniach. Ustalił, że wydatki nie miały pokrycia w wykazanych źródłach przychodów i decyzją z dnia [...] określił wobec podatniczki podatek na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 1767 ze zm. – dalej "pdf") w kwocie 81.803 zł. W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono w dniach 12-14 czerwca 2006 r. dowody z zeznań świadków oraz przyjęto złożone przez pełnomocnika małżonków rozliczenie powykonawcze budowy domu. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję zalecając weryfikację zakwestionowanych ustaleń w zakresie kosztów budowy domu z wykorzystaniem opinii biegłego oraz ewentualne ponowne przesłuchanie świadków z udziałem pełnomocnika małżonków. W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz złożonych przez pełnomocnika zestawień: przychodów i wydatków małżonków w 2003 r., przychodów z działalności rolniczej S. M. w latach 1999-2002 wyliczonych na podstawie opracowania Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w G., sporządzonego na jego wniosek oraz zweryfikowanych na podstawie tych zestawień stanów oszczędności na początek i koniec 2003 r. Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił S. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 49.070 zł przyjmując, że analiza materiału dowodowego pozwoliła na ocenę, iż pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie M. na początek 2003 r. nie posiadali żadnych oszczędności, w tym roku uzyskali dochody w kwocie 21.158,73 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 152.012,37 zł, stąd przychód w kwocie 130.853,64 zł podlegał opodatkowaniu jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie art. 24 ust.2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 , art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 190 § 1 i § 2 , art. 191, art. 284 b § 1 i §3, art. 285 § 1 i § 2, art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 23 Konstytucji RP. Skarżący zarzucał, iż dokonane przez organ ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia są błędne i niezgodne z rzeczywistością. Podnosił, iż wszystkie poniesione przez niego wraz z małżonką wydatki posiadały pełne pokrycie w środkach finansowych pochodzących z lokat bankowych, darowizn, dochodów z pracy, działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego własnego oraz dzierżawionego. Pełnomocnik strony zarzucał w odwołaniu, iż ustalenie stronie podatku przez organ pierwszoinstancyjny nie było objęte dyspozycją zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (upoważnienie obejmowało tylko kontrolę źródeł pochodzenia majątku). Dalej strona zarzucała, iż oceny prawnej sprawy organ dokonał już w protokole kontroli, przed złożeniem jakichkolwiek wyjaśnień przez stronę. Nieuprawnione było pominięcie przez organ dowodu w postaci opracowania sporządzonego przez WODR O/G. w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego uzyskiwanych przez S. M. w latach 1999-2003. Dowolne było w ocenie pełnomocnika strony uznanie przez organ, iż zamieszkiwanie w odległości 7 i 12 km od miejsc położenia gospodarstw świadczy o ich nieprowadzeniu. Bezpodstawna była też kwalifikacja okazanych przez stronę umów darowizny jako pozorne, co organ stwierdził juz na etapie kontroli, w sytuacji, gdy fakt uzyskania darowizn został potwierdzony w trakcie przeprowadzanych przesłuchań oraz na podstawie złożonych oświadczeń. Za dowolne uznano też ustalenia organu, iż środki z likwidacji lokat nie zostały przeznaczone na budowę domu. Podnoszono, iż niezasadnie organ kwestionuje możliwość zebrania kwoty 30.000 zł jako prezentów ślubnych, oraz, że nie wziął pod uwagę z jakiego majątku – odrębnego czy wspólnego - pochodziły wydatki na budowę domu. Zarzucano też, że opinia techniczna dotycząca wyceny nieruchomości w C. odbiega w sposób znaczny od stanu faktycznego budowy z roku 2003 i 2004. Co do wyceny wykonanych prac podnoszono, że większość z nich wykonana była sposobem gospodarczym, przy pomocy fachowców z najbliżej rodziny, a transport materiałów wliczony był w cenę ich zakupu. Operat szacunkowy dotyczący wyceny zawiera nieprawidłowości, sporządzony jest w oparciu o nierzeczywisty zakres przeprowadzonych robót, wątpliwości budzi też przyjęta metoda wyceny. Zarzucono również naruszenie zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady szybkości postępowania, czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, zasad postępowania dotyczących przesłuchań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w części uwzględnił argumentację odwołania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się stosownie do art. 20 ust. 3 pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych obciąża organ podatkowy. Ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, spoczywa na podatniku. Organ odwoławczy wskazał, iż niezasadny jest zarzut dotyczący przekroczenia zakresu kontroli określonego w upoważnieniu wydanym w dniu 18 października 2005 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli. Kontrola źródeł pochodzenia majątku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, ma na celu stwierdzenie, czy poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatkowania. Konsekwencją stwierdzenia braku takiego pokrycia jest zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf. Nie stanowi więc przekroczenia zakresu kontroli prowadzenie postępowania kontrolnego w tym zakresie, zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zakresie zarzutu dotyczącego uprawnień inspektora kontroli skarbowej do podpisywania postanowień wydanych w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, na podstawie zaś art. 143 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie , a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W sprawie niniejszej inspektor kontroli skarbowej posiadał uprawnienia do wydawania postanowień w toku postępowania kontrolnego zgodnie z upoważnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 stycznia 2003 r. i z dnia 1 lutego 2006 r. Organ podatkowy nie podzielił też argumentacji odwołania odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem strona wypowiadała się na piśmie w odpowiedzi na otrzymane postanowienia z dnia 16 stycznia 2006 r. i 19 czerwca 2007 r., w zakresie zebranego materiału dowodowego, zawsze zawiadamiana była o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują wskazania danych personalnych świadka w zawiadomieniu o czynności przesłuchania. Organ wskazał, że przesłuchania świadków, które odbyły się w dniach 15-18 stycznia 2007 r. były powtórzeniem przesłuchań, jakie miały miejsce w dniach 12-14 czerwca 2006 r., w których uczestniczyli małżonkowie M. O terminach przesłuchań prawidłowo powiadomiony był pełnomocnik, przy czym w przesłuchaniach w dniach 17 i 18 stycznia 2007 r. uczestniczyła E. M., a na przesłuchania wyznaczone na 15 i 16 stycznia 2007 r. zgłosił się wraz ze świadkami S. M., jednakże zrezygnował z udziału w czynnościach dowodowych. W ocenie organu nieuzasadniony był więc zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano też, że do przeprowadzonej kontroli skarbowej nie miał zastosowania art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego protokół kontroli mógł zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, która to ocena nie kształtuje jednak w sposób wiążący praw i obowiązków. Co do terminu przeprowadzenia oględzin gospodarstwa rolnego w trakcie kontroli, wskazano, iż zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowody z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 § 1, ponieważ dowód ten nie został przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego. Nie doszło też do naruszenia art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej - skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków (w tym J. W.), pomimo prawidłowego powiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. Podniesiono, iż w prawidłowy sposób organ ustalił istniejący ustrój małżeński oraz z jakiego majątku pochodziły wydatki na budowę domu w C. Wskazano, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stosuje się przepis art. 8 pdof, w myśl którego dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Wydając decyzję odrębnie na imię każdego z małżonków, organ wziął pod uwagę ich ustawową wspólność małżeńską oraz art. 6 ust. 1 pdf, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Nie podzielono również zarzutów odwołania odnośnie oceny przedłożonych umów darowizny jako pozornych. Z treści decyzji pierwszoinstancyjnej wynika jasno, iż organ uwzględnił otrzymane w 2003 przez E. i S. M. darowizny rzeczowe (drewno o wartości 9.000 zł) i pieniężne w łącznej kwocie w kwocie łącznej 19.000 zł. Nie kwestionowano też faktu otrzymania przez S. M. darowizn w roku 1997 i 1998 (odpowiednio 7.500 zł i 8.000 zł), nie dano jednak wiary, iż kwoty te wchodziły w skład oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r., ponieważ nie uprawdopodobniono, iż kwoty te nie zostały do początku roku 2003 wydatkowane. Organ podał, iż w załączniku do oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2002 r. S. M. wykazał, iż w skład jego oszczędności z lat poprzednich wchodzą lokaty bankowe (dochody z gospodarstwa prowadzonego z rodzicami oraz odszkodowanie KRUS) oraz darowizny od rodziców (15.500 zł gotówki). Za nielogiczne organ uznał różny sposób przechowywania dochodów z uwagi na ich źródło. Organ zakwestionował też możliwość zgromadzenia oszczędności przez S. M. z gospodarstwa rolnego, ponieważ środki te, zgromadzone na rachunkach bankowych w latach 1995-1997 musiałyby pochodzić z czasów, kiedy S.M. miał 17 lat, mieszkał i uczył się w B. Likwidacja lokat (57.436,50 zł) miała zaś miejsce w latach 1998-2000, to jest w okresie, gdy zgodnie z oświadczeniem S.M. prowadził on dzierżawione gospodarstwo i uzyskiwał z tego tytułu dochody. Nieracjonalna jest też argumentacja strony o przechowywaniu środków pieniężnych w domu (z uwagi na nieopłacalność trzymania pieniędzy w banku), w sytuacji, gdy strona regularnie korzystała w tych latach z usług banku i gdy w latach 1998-1999 oprocentowanie lokat terminowych porównywalne było do oprocentowania lokat w latach 1996-1997. Likwidacja lokat i przechowywanie pieniędzy z ich likwidacji w domu (rezygnując z odsetek od lokat) jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie organu środki uzyskane z likwidacji lokat w latach 1998-2000 zostały wydatkowane i nie mogą stanowić oszczędności S. M. na dzień 31 grudnia 2002 r. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności we wskazywanych przez S.M. danych odnośnie wysokości posiadanych lokat (z oświadczenia wynika, że jest to kwota 57.436,50 zł, z protokołu przesłuchania, że około 80.000 zł). W zakresie oszczędności E. M. z pracy zawodowej oraz z wspólnie z rodzicami prowadzonego gospodarstwa domowego organ wskazał, iż nie można uznać, iż środki pieniężne zgromadzone przez nią na rachunkach terminowych w latach 1996-2000 pochodziły z dochodów z tytułu wspólnie prowadzonego (z rodzicami) gospodarstwa w O. Na dochody z tego gospodarstwa powoływał się bowiem M. M. – ojciec E. M., który zeznał, iż z tego gospodarstwa (17 ha) utrzymywał się do 2002 r. Poza tym, w roku 1995 E.M. miała 16 lat, i do roku 1997 uczyła się Szkole Zawodowej w B., będąc na utrzymaniu rodziców. Środki z rachunków terminowych wypłaciła ona jako osoba młoda (21 lat) uzyskująca dochody z tytułu umowy o pracę w wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia, z którego ponosiła wydatki na ubrania, kosmetyki, dojazdy i inne koszty związane z utrzymaniem. Organ przyjął, iż bieżące dochody oraz środki ze zlikwidowanych lokat terminowych zostały przez nią wydatkowane, co potwierdza ona sama podczas przesłuchania (protokół z dnia 20 czerwca 2006 r.), iż w momencie zawierania związku małżeńskiego posiadała ona oszczędności w postaci książeczki oszczędnościowej złożonej w trakcie kontroli. Z książeczki tej wynikało, że przed zawarciem związku ([..] kwietnia 2002 r.) E.M. posiadała 4.022,93 zł, a od 8 czerwca 2002 r. – już 23.022,93 zł, co wskazywałoby, iż przed datą ślubu posiadała ona 4.000 zł (jako jej majątek odrębny), zaś kwota 19.000 zł, wpłacona tuż po dacie ślubu, pochodzi z prezentów ślubnych. Kwotę 19.000 zł organy podatkowe przyjęły jako oszczędności pp. M. w gotówce na dzień 31 grudnia 2002 r. Organ wskazał, iż nie neguje podnoszonego przez stronę otrzymania wyższej (niż wpłacona na książeczki) kwoty prezentów ślubnych, jednak z uwagi na to iż nie zostały wpłacone na książeczkę, a w tym roku małżonkowie uzyskiwali bardzo niewielkie dochody organ przyjął, iż część kwoty prezentów ślubnych została częściowo wydatkowana. Otrzymania kwoty 30.000 zł tytułem prezentów ślubnych nie uprawdopodobniono – organ nie dał w tym względzie wiary twierdzeniom świadka M. S., uznając, iż świadek nie pamięta wielu istotnych szczegółów (również co do budowy i zasiedlenia własnego domu), jego zeznania są nieprecyzyjne (zwłaszcza co do okoliczności liczenia pieniędzy), poza tym jest szwagrem S.M., to jest osobą jemu bliską i nie chcącą mu zaszkodzić. W dalszej części decyzji organ odwoławczy skorygował ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej, stwierdzając, iż zgromadzony materiał dowodowy w części nie został oceniony poprawnie. Uznano za częściowo uzasadnione zarzuty odwołania w zakresie prowadzenia w latach 1998-2003 gospodarstwa rolnego przez S. M. i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Nie ma jednak podstaw do uznania, aby możliwe było uzyskanie z omawianego źródła kwoty 266.785 zł, wynikającej z wyjaśnień z dnia 21 czerwca 2007 r. i odwołania, jako oszczędności z lat 1999-2002 oraz kwoty 64.659 zł (jako dochód 2003 r.). W zakresie dochodów z prowadzonego gospodarstwa organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek nie kwestionuje on faktu, iż w gospodarstwie rolnym prowadzonym wspólnie z rodzicami uprawiane były warzywa i hodowane zwierzęta, jednak wbrew twierdzeniom odwołania organ nie mógł przyjąć kwot dochodu z tego gospodarstwa w wysokości podanej przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. Oddział w G., z uwagi na to, iż podstawą wyliczenia hipotetycznego dochodu przez Ośrodek były dane co do liczebności zwierząt i rodzajów poszczególnych upraw podane prze stronę. Wiarygodność tych danych nie została potwierdzona żadnym dowodem, zatem wyliczenia Ośrodka oparte na danych podanych przez stronę nie mogły być przyjęte przez organ. W zakresie hodowli i upraw, zarówno powołani świadkowie jak i sami małżonkowie M. wskazywali zaś rozbieżne dane: S. M. do protokołu przesłuchania zeznał, iż na działce 3 ha były warzywa, (1 ha marchwi, 0,5 ha pietruszki, 0,5 ha ziemniaków, 1 ha kapusty, 0,85 ha po połowie buraków czerwonych i cebuli), podobnie te proporcje kształtowały się w 2002 r., z tym że na działce na której były buraki i cebula w 2002 r. była marchew, a najwięcej warzyw było w 2000 r. , kiedy samej marchwi było 3,5 ha, kapusty 0,2 ha, buraków i cebuli tez po 0,2 ha. Zeznania S. J. i M. M. nie potwierdziły natomiast, aby S.M. prowadził na większa skalę uprawę pietruszki, kapusty i buraków. Do wyliczeń ośrodka przyjęto natomiast, iż w latach 1999-2003 uprawiano po 2 ha marchwi, 0,5 ha pietruszki i po 0,5 ha ziemniaków Rozbieżności istniały też co do zwierząt hodowlanych. Z oświadczeń za 2002 i 2003 r. wynikało, że w latach 1998-2003 hodowano rocznie około 60 sztuk trzody chlewnej, raz na dwa lata sprzedawano 3-4 sztuki bydła. S.M. w zeznaniu z dnia 23 listopada 2005 r. mówił o jednej krowie i cielaku, które przejął w 1997 r., po rodzicach (cielaka sprzedał w 1999 r.), świadek Z. M. przesłuchany w dniu 9 listopada 2005 r. twierdził, iż jak syn uprawiał warzywa, to świnie trzymał tylko dla siebie, a gdy 4,5 roku temu przestało się opłacać uprawianie warzyw, to przerzucił się na hodowlę trzody chlewnej, a na polu uprawiał zboża (pszenicę, owiec, pszenżyto) i ziemniaki na własne potrzeby domowników. W piśmie z dnia 21 czerwca 2007 r., i w odwołaniu strona podaje zaś o przestawianiu w 2004 r. produkcji w gospodarstwie na zwierzęcą. W wyliczeniach przyjętych przez Ośrodek przyjęto natomiast hodowlę 2 sztuk bydła i 40 sztuk trzody chlewnej, które to dane (podane przez stronę) uznać należało za dowolne i nie poparte żadnymi dowodami. Hodowla zwierząt w tak dużej ilości w omawianych latach nie została potwierdzona w postępowaniu w żaden sposób, nie wskazano też nabywców zwierząt. Wiarygodność danych dotyczących trzody chlewnej budziła wątpliwości organów podatkowych również z uwagi na rozbieżność podawanych danych odnośnie jej liczebności w chwili obecnej (to jest w trakcie prowadzonego postępowania), bowiem podczas przesłuchania w dniu 23 listopada 2005 r. S.M. mówił o trzech maciorach i dziesięciu tucznikach znajdujących się w oborze w C., natomiast podczas oględzin przeprowadzonych w tym samym dniu stwierdzono, iż w oborze znajduje się 37 świń. Organ ustalił na podstawie zeznań świadków (S.J., J. W.), iż gospodarstwo było prowadzone zarówno przez S.M., jak i jego ojca Z. M., co pozwala na przyjęcie, iż również wszyscy osiągali dochody z tego gospodarstwa. Wskazuje na to również fakt, iż W. M. w 2001 r. sprzedała do suszarni 58.340 kg marchwi, co stwierdzono w trakcie kontroli w A. w H., za kwotę 9.841,95 zł. Do opracowania sporządzonego przez Ośrodek przyjęto, iż w 2001 r. osiągnięto dochód z uprawy marchwi z 2 ha w wysokości 63.600 zł. W ocenie organu przyjęte w tym opracowaniu hipotetyczne dane co do upraw i hodowli służyć miały skalkulowaniu dochodu z tego źródła dla potrzeb toczącego się postępowania. Mając na uwadze, iż strona w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie podała wystarczających danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego z określonego źródła, organ uznał za uzasadnione posłużenie się w tym celu danymi statystycznymi. Organ przyjął przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, według informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w B. Ponieważ dochód roczny z dzierżawionego gospodarstwa w latach 1998 – 2003 oscylował w granicach 1.265,42 zł – 3.294,37 zł, mając więc na względzie niski ich poziom tych dochodów, organ przyjął iż nie mogły one stanowić źródła oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. Kwota 3.294,37 zł (przeciętny statystyczny dochód za 2003 r.) została uwzględniona przez organ po stronie wspólnych dochodów małżonków M. za 2003 r. Organ odwoławczy skorygował również ustalenia w zakresie wydatków związanych z nieruchomością w C., o: wartość materiałów i sprzętu dotyczących izolacji ścian płytami styropianowymi (2.620,87 zł) – oględziny potwierdziły, że garaż nie posiada takiej izolacji, wartość bloczków z betonu komórkowego zużytych do wykonania ścian zewnętrznych i działowych i przyjęcie w tym względzie twierdzeń strony, przyjęcie stawki VAT 7% dla całej inwestycji (budynek mieszkalny i garażowy). Po uwzględnieniu powyższych korekt organ podatkowy ustalił, iż w 2003 r. E. i S. M. ponieśli wspólnie wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 93.216,69 zł i garażu w kwocie 40.198,29 zł. Po stronie wydatków uwzględniono też kwotę 1.200 zł poniesioną w związku z zakupem projektu budowlanego oraz za nadzór inwestorski. Organ nie podzielił zarzutów strony odnoszących się do wyceny przez biegłego prac budowlanych w 2003 r. Oględziny potwierdziły bowiem przyjętą w opinii grubość ścian budynku garażowego, oraz pozostałe dane (wykonanie ław fundamentowych o szerokości 0,60 m, izolacji pionowej ścian, fundamentów). Przyjęte ustalenia zgodne są z dziennikiem budowy i zapisami dokonanymi przez inspektora nadzoru. Organ nie podzielił też argumentacji odwołania w zakresie metody wyceny przyjętej przez biegłego, który zastosował ogólnie przyjętą metodę, opierająca się na szacunku kosztów poniesionych przy realizacji inwestycji. Wykonany szacunek kosztów nie stanowi wartości rynkowej i wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie miała tu zastosowania metoda porównawcza, stosowana wyłącznie do ustalania wartości rynkowej nieruchomości. Powołany przez organ podatkowy biegły oparł się na podobnych cenach materiałów jak przyjęte w złożonym przez stronę rozliczeniu kosztów budowy i uwzględnił wartość robocizny własnej oraz otrzymane w darowiźnie pustaki i drewno. W ocenie organu w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w szczególności zostały uwzględnione wszystkie wyjaśnienia strony, opinia biegłego, zeznania świadków, które zostały poddane analizie organów podatkowych. Na skutek tak przeprowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy ustalił, że w 2003 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 143.915,98 zł (budowa domu i garażu – 133.415,98 zł, projekt i nadzór inwestorski – 1.200 zł, zakup ubrań – 3.100 zł, opłaty RTV, telefon – 1.200 zł, składki KRUS – 2.000 zł, wyżywienie - 3.000 zł) natomiast w latach wcześniejszych i w 2003 r. małżonkowie zgromadzili środki finansowe w łącznej kwocie 24.453,10 zł (zasiłek porodowy – 1.878,73 zł, działalność gospodarcza S.M. – 280 zł, dochód z gospodarstwa rolnego – 3.294,37 zł oraz oszczędności z prezentów ślubnych – gotówka na dzień 31 grudnia 2002 r. – 19.000 zł), co pozwalało na przyjęcie , iż w 2003 r. S. M. uzyskał wspólnie z małżonką przychód w wysokości 119.462,88 zł nieznajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 1 pdf. Biorąc pod uwagę, iż wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 8 ust. 1 pdf, przyjęto, iż połowa kwoty z ogólnej kwoty nieznajdującej pokrycia w źródłach ujawnionych to wartość 59.731,44 zł, co po pomniejszeniu o kwotę 9.500 z tytułu otrzymanej w 2003 r. darowizny pieniężnej daje kwotę 50.231 zł i podlega opodatkowaniu stawką 75% zgodnie z 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Ustalone zobowiązanie wyniosło zatem 37.673 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając: - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt. 7 - pdof, - naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129 w związku z art. 229, art. 143 § 1, art.178 §1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, 199a § 3 Ordynacja podatkowa, - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004 r. nr 173, póz. 1807, ze zm.), - art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 65, ze zm.) - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf - art. 23 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, iż podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne. W obszernych wywodach skargi pełnomocnik, podtrzymując co do zasady zarzuty odwołania i argumentację na ich poparcie, wskazał że: 1) protokoły przesłuchania świadków nie zawierają treści pytań kierowanych do świadków, co w ocenie skarżącego pozwala na dowolną interpretację ich treści przez co ogranicza ich wartość dowodową, 2) brak było doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wydanego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, co w ocenie skarżącego wskazuje na naruszenie zasady jawności postępowania, 3) postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 stycznia 2006 r. wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wydane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej przed datą (1 lutego 2006 r.) tj. wydania upoważnienia "zbiorowego" nr [...] w trybie art. 143 ustawy Ordynacja podatkowa do wydawania w imieniu organu postanowień, 4) upoważnienie z dnia 1 lutego 2006 r. jest upoważnieniem "zbiorowym" wydanym dla wszystkich inspektorów w UKS, co narusza dyspozycję art. 143 § 1, § 2 i § 3, z którego wynika możliwość upoważnienia konkretnego pracownika organu 5) niepodanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków danych personalnych świadków, stanowi to naruszenie ogólnych zasad postępowania art. 121, art. 123, jak i postanowień szczególnych zawartych w art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zarzucał również nieprawidłowe i niekorzystne dla strony ustalenia w zakresie przychodów strony w latach 1999-2002, to jest: nie uwzględnienie sprzedaży warzyw z własnej uprawy na targach (z uprawy warzyw w ocenie pełnomocnika strona w latach 1999-2002 uzyskała z tego tytułu łączny dochód w kwocie 248.896,00 zł) oraz nie wzięcie pod uwagę dochodu szacunkowego określonego w opracowaniu wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego, w kwocie 50% kwoty wyliczonej przez ośrodek (mając na uwadze zmieniający się w poszczególnych latach areał upraw i różnice w plonach), nie ujęcie przez organ w przychodach sprzedaży bydła (zdaniem pełnomocnika dochód z hodowli trzody i bydła rzeźnego za lata 1999-2002 wyniósł sumarycznie 17.893,00 zł), nie uznanie darowizn od J. W. (babci) i P. M. w łącznej kwocie 28.700 zł. Zarzucano również błędne ustalenia co do przeznaczenia zlikwidowanych w latach wcześniejszych lokat oraz co do prac w zakresie zagospodarowania działki budowlanej. Pełnomocnik podnosił, że organy bezpodstawnie przyjęły dla celów ustalenia dochodów podatnika z gospodarstwa rolnego dane statystyczne dla gospodarstw rolnych w tym regionie. Dochód ustalony przez organ jest rażąco niski i odbiega w sposób znaczny od faktycznie uzyskiwanych dochodów w gospodarstwie małżonków. Za dowolne uznano ustalenia organu co do okoliczności, iż na początek kontrolowanego okresu strona nie posiadała oszczędności, oraz, że z wesela nie mogła zebrać kwoty 30.000 zł, w sytuacji gdy na przyjęciu weselnym gościło 350 osób. W zakresie sprzeczności w wyjaśnieniach co do posiadanych sztuk trzody chlewnej pełnomocnik podniósł, iż 24 świnie stwierdzone podczas oględzin należały do ojca S.M. Ilość marchwi sprzedana przez matkę do suszarni w 2001 r. nie była ilością marchwi zebraną z konkretnej wielkości uprawy tym roku, bowiem ilość sprzedana do suszarni była tylko częścią zbioru marchwi – pozostała część została sprzedana na targowiskach. Łączny dochód ze sprzedaży marchwi wyniósł 25.026,20 zł, a fakt sprzedaży na targowiskach potwierdził administrator pobierający opłaty targowiskowe. Pełnomocnik podnosił też uniemożliwianie uczestnictwa S.M. w przesłuchaniach świadków w styczniu 2007 r. oraz niepodanie personaliów świadków w treści zawiadomienia o ich przesłuchaniach (co pełnomocnik uznał za ukrywanie okoliczności faktycznych sprawy). Odnośnie wyceny nieruchomości podnoszono, iż opinia techniczna odbiega w sposób znaczny od stanu faktycznego budowy z roku 2003 i 2004, na którą to okoliczność zostały złożone dwa oświadczenia strony. Niektóre ujęte w wycenie prace zostały zaś wykonane w latach nieobjętych kontrolą, część prac została wykonana systemem gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 ustawy pdf. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. W odniesieniu do zarzutów skargi w tym zakresie na wstępie wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, inspektor kontroli skarbowej upoważniony był do wydania niezaskarżalnych zażaleniem postanowień i z dnia 14 grudnia 2005 r. i dnia 16 stycznia 2006 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 stycznia 2003 r. t. III, k.71 akt podatkowych, a upoważnienie z dnia 1 lutego 2006 r. wiązało się ze zmianą regulaminu organizacyjnego Urzędu. Nieuzasadniony był więc zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na powiadomieniu strony postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przez nieupoważnionego pracownika organu, a do tego sprowadza się argumentacja zarzutu. W sprawie niniejszej nie doszło też do naruszenia art. 178 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków – ich danych personalnych. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, co oznacza, że strona (lub jej pełnomocnik) powinna być powiadomiona, przynajmniej 7 dni przed planowaną datą przeprowadzenia dowodu o miejscu, terminie i rodzaju przeprowadzonego dowodu – nie ma zaś obowiązku, informowania strony o personaliach świadków. Zauważyć w tym miejscu należy, że wszyscy świadkowie słuchani byli na wniosek podatników lub w związku z okolicznościami wskazywanymi przez nich jako istotne w sprawie, stąd personalia świadków były stronie znane. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był zawiadomiony o przeprowadzanych dowodach, a strona lub jej małżonek uczestniczyli w przesłuchaniach świadków. Podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 123, art. 178 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gwarantujących udział strony w postępowaniu i dostęp do akt sprawy, jest nietrafny. Z akt sprawy wynika, że na każdym etapie postępowania strona powiadamiana była w prawem przewidzianych terminach o planowanych przez organ czynnościach, miała możliwość przeglądania akt, a kopie żądanych dokumentów były wydawane pełnomocnikowi. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1). Wbrew zarzutom skargi, fakt, że ustalenia organów, a tym samym i wysokość podatku, ulegały zmianom, nie jest w niniejszej sprawie konsekwencją dowolności oceny materiału dowodowego, lecz specyfiki postępowania w przedmiocie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu dysponentem istotnych dowodów jest wyłącznie podatnik. Zmiana ustaleń faktycznych była w niniejszej sprawie efektem przyjmowania na każdym etapie postępowania wszelkich sukcesywnie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień oraz ich suwerennej oceny przez podejmujący decyzję organ. To z tego wyłącznie powodu organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając konieczność powołania biegłego z zakresu budownictwa skoro strona na tym etapie zmieniła wyjaśnienia co do poniesionych kosztów budowy specyfikując te wydatki oraz wskazała dowody mające świadczyć o prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez S. M.. Ocena zebranego materiału dowodowego podlegała weryfikacji wobec kolejno składanych wyjaśnień strony, w tym również w zakresie ustaleń co do wysokości wydatków, a korekta dokonana w postępowaniu odwoławczym jest skutkiem wnikliwej ich oceny z udziałem biegłego i strony postępowania, stad odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz opinii biegłego, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie sądu postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf. Poddając kontroli sądowej dokonane ustalenia organów podatkowych, na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy pdf, wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdf, uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Ustalenie w postępowaniu kontrolnym, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie M. ponieśli w roku 2003 wydatki na budowę domu, a środki finansowe małżonków zgromadzone wspólnie w roku 2003 były znacznie niższe niż poniesione wydatki, co wskazywało na niewspółmierność dochodów małżonków i ich wydatków, zobowiązywało uprawniony organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota poniesionych wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf, do obowiązku organu podatkowego. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez małżonków M. w 2003 r. wydatków są w zasadzie bezsporne. Wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto zgodnie z wyjaśnieniem strony. Wydatki na budowę domu i garaż poniesione w 2003 r. zweryfikowane zostały w stosunku do podanych w pierwotnym wyjaśnieniu (oświadczeniu) strony z udziałem biegłego, którego opinia oparta została, co do zakresu finansowanych przez stronę robót i materiałów, na kolejno składanych wyjaśnieniach strony, przeprowadzonych z jej udziałem oględzinach, dokumentach budowy oraz złożonym przez stronę rozliczeniu kosztów budowy. W tej kwestii, powtórzone za odwołaniem, zarzuty skargi są nieadekwatne do ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa w głównej mierze na podatniku. Stanowisko organu, iż małżonkowie M. nie wskazali w sposób wiarygodny źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2003, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest skutkiem jego wszechstronnej oceny. Ocena organów w zakresie wskazywanych przez małżonków źródeł oszczędności nie jest więc dowolna, ani pozbawiona racjonalizmu. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom małżonków M., wskazujących jako źródło posiadanych w 2003 r. w gotówce oszczędności środki finansowe pochodzące z lokat bankowych. Zgodnie bowiem z niespornymi ustaleniami organów podatkowych, jedyne środki posiadane na lokatach bankowych zostały wypłacone w 2000 r. Strona nie uprawdopodobniła nawet, że posiadała je w roku 2003. Nie kwestionowano natomiast posiadania na dzień 31 grudnia 2002 r. kwoty 4.000 zł oszczędności jako majątku odrębnego E. M. oraz kwoty 19.000 zł, jako majątku wspólnego wynikających z jej książeczki oszczędnościowej złożonej w postępowaniu podatkowym. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe, nie zanegowały możliwości otrzymania przez małżonków kwoty 30.000 zł z prezentów ślubnych. Na książeczkę oszczędnościową została jednak (tuż po dacie ślubu) wpłacona kwota 19.000 zł /podjęta z banku w czerwcu 2002 r./ i jedynie tę kwotę można było uznać za kwotę posiadanych na koniec roku 2002 oszczędności. Prawidłowa była przy tym ocena, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie wiarygodności twierdzeń małżonków, że na koniec 2002 r. posiadali w gotówce kwotę kilkuset tysięcy złotych. Organ podatkowy nie naruszył prawa nie uwzględniając w ustaleniach podanych przez małżonków oszczędności w gotówce mających pochodzić dochodów z gospodarstwa rolnego. Organ szczegółowo wskazał przyczyny pominięcia dowodu w postaci wyliczenia dochodowości dzierżawionego gospodarstwa, sporządzonego przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego Oddział w G. Opracowanie to sporządzone bowiem zostało w oparciu o dane, których wiarygodność organ podważył w prowadzonym postępowaniu. W sytuacji zaś, gdy w oparciu o dostępne źródła dowodowe organ podatkowy nie był w stanie ustalić w sposób jednoznaczny dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadnym było przyjęcie wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych dla tego typu gospodarstw. Podzielić należy też stanowisko organu podatkowego, iż nieracjonalna i sprzeczna z zasadą zdrowego rozsądku była argumentacja strony w zakresie likwidacji lokat w 2000 r. i przechowywania znacznych kwot pieniędzy w gotówce w domu z uwagi na nieopłacalność lokat, w sytuacji gdy ich oprocentowanie nie uległo w tych latach zmianie. Zasadnie wskazał organ, iż prawdopodobnym jest, iż strona po likwidacji lokat, uzyskane środki pieniężne przeznaczyła na inne cele. Nie posiadała ich zatem jako oszczędności na początek roku 2003. Zarzuty skargi dotyczyły również niewłaściwie sporządzonej przez biegłego wyceny nieruchomości, oraz nieprawidłowej oceny w zakresie wykonanych prac – zarówno co do ich czasu wykonania, zakresu jak i wartości. W odniesieniu do tych zarzutów wskazać należy, iż biegły nie dokonywał wyceny nieruchomości, lecz wyceny robót i materiałów na podstawie dokumentów budowy i wyjaśnień strony. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalenia organu w tym zakresie zostały dokonane zarówno oparciu o oświadczenia samych małżonków, w oparciu o rozliczenie powykonawcze złożone przez pełnomocnika strony, jak i opinię dotyczącą wyceny, sporządzoną na zlecenie organu. Zostały też uwzględnione argumenty strony w zakresie pomocy rodziny przy wykonaniu robót. Końcowo zauważyć należy, że obszerna argumentacja skargi w zakresie zarzutu dowolności w ocenie faktu otrzymania przez każdego z małżonków darowizn pieniężnych jest chybiona , bowiem z treści decyzji wynika wprost , że darowizny te nie były kwestionowane i pomniejszają podstawę opodatkowania. Nietrafny był więc zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.