I SA/Lu 287/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania E. M., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. w kwocie 120.468 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 82.566 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 19 października 2005 r. wszczęto wobec E. i S. M. kontrolę skarbową w zakresie źródeł pochodzenia majątku. Do materiału dowodowego włączono też protokół kontroli przeprowadzonej w firmie S. M. za lata 2002-2004. Ustalono, że z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. M. w zakresie handlu obwoźnego owocami i warzywami za 2004r. nie zadeklarował on w zeznaniu PIT-28 żadnego przychodu. E. M. nie złożyła za 2004r. deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych, a co za tym idzie nie deklarowała żadnego dochodu. W toku kontroli skarbowej organ zweryfikował złożone przez małżonków oświadczenia majątkowe co do osiągniętych dochodów i posiadanych zasobów finansowych, natomiast wydatki poniesione w 2004 r. przyjął zgodnie z podanymi w oświadczeniach. Ustalił, że wydatki nie miały pokrycia w wykazanych źródłach przychodów i decyzją z dnia [...] ustalił wobec podatniczki podatek na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 1767 ze zm. – dalej "pdof") w kwocie 51.980 zł W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, w tym przyjęto złożone przez pełnomocnika małżonków M. rozliczenie powykonawcze budowy domu, z którego wynikało, iż budowa całego budynku zamyka się kwotą 157.836 zł. Organ Odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję zalecając weryfikację zakwestionowanych ustaleń w zakresie kosztów budowy domu z wykorzystaniem opinii biegłego oraz ewentualne ponowne przesłuchanie świadków z udziałem pełnomocnika małżonków. W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz złożonych przez pełnomocnika zestawień: przychodów i wydatków małżonków w 2004 r., przychodów z działalności rolniczej S. M. w latach 1999-2002 wyliczonych na podstawie opracowania Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego, sporządzonego na jego wniosek oraz zweryfikowanych na podstawie tych zestawień stanów oszczędności na początek i koniec 2004 r. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2007 r. organ I instancji ustalił E. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 120.468 zł przyjmując, że analiza materiału dowodowego pozwoliła na ocenę, iż pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie M. na początek 2004 r. nie posiadali żadnych oszczędności, w tym roku uzyskali dochody w kwocie 86 zł (zasiłek) oraz ponieśli wydatki w kwocie 321.333, 57 zł, stąd przychód w kwocie 321.247,57 zł podlegał opodatkowaniu jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Na E. M przypada ½ tej kwoty, tj. 160.623,79 zł, a podatek obliczony wg art. 30 ust. 1 pkt. 7 pdof wynosi 120.468 zł (160.624 x75%). W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzucała jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie art. 24 ust.2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 , art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 190 § 1 i § 2 , art. 191, art. 284 b § 1 i §3, art. 285 § 1 i § 2, art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 23 Konstytucji RP. Strona zarzucała, iż dokonane przez organ ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia są błędne i niezgodne z rzeczywistością. Podnosiła, iż wszystkie poniesione przez nią wraz z mężem wydatki posiadały pełne pokrycie w środkach finansowych pochodzących z lokat bankowych, darowizn, dochodów z pracy, działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego własnego oraz dzierżawionego. Pełnomocnik strony zarzucał w odwołaniu, iż ustalenie stronie podatku przez organ pierwszej instancji nie było objęte dyspozycją zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (upoważnienie obejmowało tylko kontrolę źródeł pochodzenia majątku). Dalej strona zarzucała, iż oceny prawnej sprawy organ dokonał już w protokole kontroli, przed złożeniem jakichkolwiek wyjaśnień przez stronę. Nieuprawnione było pominięcie przez organ dowodu w postaci opracowania sporządzonego przez WODR w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego uzyskiwanych przez S. M. w latach 1999-2003. Dowolne było, w ocenie pełnomocnika strony, uznanie przez organ, iż zamieszkiwanie w odległości 7 i 12 km od miejsc położenia gospodarstw świadczy o ich nieprowadzeniu. Celowym było, w ocenie strony, ustalenie przez organ tożsamości sąsiadów strony w celu ich przesłuchania na okoliczność samodzielnego prowadzenia dzierżawionego gospodarstwa rolnego, hodowli bydła i trzody chlewnej oraz ustalenia okresu prowadzenia tej działalności. Bezpodstawna była też kwalifikacja okazanych przez stronę umów darowizny jako pozorne, co organ stwierdził juz na etapie kontroli, w sytuacji, gdy fakt uzyskania darowizn został potwierdzony w trakcie przeprowadzanych przesłuchań oraz na podstawie złożonych oświadczeń. Za dowolne uznano też ustalenia organu, iż środki z likwidacji lokat nie zostały przeznaczone na budowę domu. Podnoszono, iż niezasadnie organ kwestionuje możliwość zebrania kwoty 30.000 zł jako prezentów ślubnych, oraz, że nie wziął pod uwagę z jakiego majątku – odrębnego czy wspólnego - pochodziły wydatki na budowę domu. Zarzucano, że opinia techniczna dotycząca wyceny nieruchomości w C. odbiega w sposób znaczny od stanu faktycznego budowy z roku 2003 i 2004. Co do wyceny wykonanych prac podnoszono, że większość z nich wykonana była sposobem gospodarczym, przy pomocy fachowców z najbliżej rodziny, a transport materiałów wliczony był w cenę ich zakupu. Operat szacunkowy dotyczący wyceny zawiera nieprawidłowości, sporządzony jest w oparciu o nierzeczywisty zakres przeprowadzonych robót, wątpliwości budzi też przyjęta metoda wyceny. Zarzucono również naruszenie zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady szybkości postępowania, czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, zasad postępowania dotyczących przesłuchań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w części uwzględnił argumentację odwołania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, stosownie do art. 20 ust. 3 pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych obciąża organ podatkowy. Ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, spoczywa na podatniku. Organ odwoławczy wskazał, iż niezasadny jest zarzut dotyczący przekroczenia zakresu kontroli określonego w upoważnieniu wydanym w dniu 18 października 2005 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli. Kontrola źródeł pochodzenia majątku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, ma na celu stwierdzenie, czy poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatkowania. Konsekwencją stwierdzenia braku takiego pokrycia jest zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Nie stanowi więc przekroczenia zakresu kontroli prowadzenie postępowania kontrolnego w tym zakresie, zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zakresie zarzutu dotyczącego uprawnień inspektora kontroli skarbowej do podpisywania postanowień wydanych w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, na podstawie zaś art. 143 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W sprawie niniejszej inspektor kontroli skarbowej posiadał uprawnienia do wydawania postanowień w toku postępowania kontrolnego zgodnie z upoważnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 lutego 2006 r. Organ podatkowy nie podzielił też argumentacji odwołania odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem strona wypowiadała się na piśmie w odpowiedzi na otrzymane postanowienia z dnia 16 stycznia 2006 r. i 19 czerwca 2007 r., w zakresie zebranego materiału dowodowego, zawsze zawiadamiana była o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują wskazania danych personalnych świadka w zawiadomieniu o czynności przesłuchania. Organ wskazał, że przesłuchania świadków, które odbyły się w dniach 15-18 stycznia 2007 r. były powtórzeniem przesłuchań, jakie miały miejsce w dniach 12-14 czerwca 2006 r., w których uczestniczyli małżonkowie M. O terminach przesłuchań prawidłowo powiadomiony był pełnomocnik, przy czym w przesłuchaniach w dniach 17 i 18 stycznia 2007 r. uczestniczyła E. M., a na przesłuchania wyznaczone na 15 i 16 stycznia 2007 r. zgłosił się wraz ze świadkami S. M., jednakże zrezygnował z udziału w czynnościach dowodowych. W ocenie organu nieuzasadniony był więc zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano też, że do przeprowadzonej kontroli skarbowej (zakończonej 20.12.2005r.) nie miał zastosowania art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego protokół kontroli mógł zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, która to ocena nie kształtuje jednak w sposób wiążący praw i obowiązków. Co do terminu przeprowadzenia oględzin gospodarstwa rolnego w trakcie kontroli, wskazano, iż zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowody z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 § 1, ponieważ dowód ten nie został przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego. Nie doszło też do naruszenia art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej - skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków (w tym J. W.), pomimo prawidłowego powiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. Podniesiono, iż w prawidłowy sposób organ ustalił istniejący ustrój małżeński oraz z jakiego majątku pochodziły wydatki na budowę domu w C. Wskazano, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stosuje się przepis art. 8 pdof, w myśl którego dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Wydając decyzję odrębnie na imię każdego z małżonków, organ wziął pod uwagę ich ustawową wspólność małżeńską oraz art. 6 ust. 1 pdof, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Odnosząc się do kwestii oszczędności wykazanych na dzień 31.12.2003r. organ odwołał się do ustaleń poczynionych w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. prowadzonej wobec E M, które to postępowanie nie wykazało wolnych środków pieniężnych na tą datę. Dochody ze źródeł wskazanych w załączniku z dnia 26.10.2005r. do oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003r., zostały uwzględnione w decyzji za 2003r., w tym darowizny otrzymane w 2003r., dochód z pracy, z gospodarstwa rolnego (wg danych statystycznych) oraz oszczędności z lat ubiegłych, w tym środki pieniężne otrzymane w prezencie ślubnym. Niemniej jednak nie stwierdzono wolnych środków pieniężnych na 31.12.2003r., które stanowiłyby w 2004r. źródło finansowania wydatków małżonków M. Organ odwoławczy podzielił przy tym ocenę dokonaną przez organ I instancji, co do wysokości posiadanych przez E M oszczędności na książeczce oszczędnościowej i wskazał, iż kwota 4.000 zł, pozostająca na tej książeczce przed zawarciem związku małżeńskiego w dniu 6.04.2002r. została przyjęta w decyzji za 2003r. jako finansująca jej wydatki, zaś wpłacona w dniu 8.04.2002r. kwota 19.000 zł jako pochodząca z prezentów ślubnych uwzględniona została jako oszczędności w gotówce na 31.12.2002r., choć wypłacona została 25.06.2002r., a saldo na książeczce wynosiło na koniec roku 22,93 zł. Stąd za nieuzasadnione uznał zarzuty, co do pominięcia oszczędności lat ubiegłych, w tym pieniędzy otrzymanych od gości weselnych. Odnosząc się do oszczędności S M posiadanych na rachunkach bankowych w latach 1995-1997, organ odwoławczy wskazał, iż w 1997r. S M był na utrzymaniu rodziców, miał 17 lat i uczęszczał do szkoły. Likwidacja lokat miała miejsce w latach 1998-2000 (57.436,50 zł), w okresie, gdy jak twierdził, prowadził dzierżawione od rodziców gospodarstwo rolne i uzyskiwał z tego tytułu dochody. Twierdzenie, że trzymanie pieniędzy w banku było nieopłacalne, gdy przez 6 lat były one tam zdeponowane, a Bank A, w którym były zdeponowane proponował korzystne odsetki organ uznał za niewiarygodne. Dlatego też podzielono stanowisko organu I instancji, iż środki z likwidacji lokat w latach 1998-2000 zostały wydatkowane i nie mogły stanowić oszczędności na dzień 31.12.2002r. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności we wskazywanych przez S M danych odnośnie wysokości posiadanych lokat (z oświadczenia wynika, że jest to kwota 57.436,50 zł, z protokołu przesłuchania, że około 80.000 zł). Uwzględniając częściowo zarzuty podnoszone przez stronę organ odwoławczy skorygował ustalenia decyzji pierwszej instancji uznając, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny dla merytorycznego rozstrzygnięcia, lecz w części nie został oceniony poprawnie. Uznano za częściowo uzasadnione zarzuty w zakresie prowadzenia w latach 1998-2004 gospodarstwa rolnego przez S M i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Nie ma jednak podstaw do uznania, aby możliwe było uzyskanie z omawianego źródła kwoty 266.785 zł, wynikającej z wyjaśnień z dnia 21 czerwca 2007 r. i odwołania, jako oszczędności z lat 1999-2002 oraz kwoty 64.659 zł (jako dochód 2003 r. i 2004r. ). W zakresie dochodów z prowadzonego gospodarstwa organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek nie kwestionuje on faktu, iż w gospodarstwie rolnym uprawiane były warzywa i hodowane zwierzęta, jednak wbrew twierdzeniom odwołania organ nie mógł przyjąć kwot dochodu z tego gospodarstwa w wysokości podanej przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego, z uwagi na to, iż podstawą wyliczenia hipotetycznego dochodu przez Ośrodek były dane co do liczebności zwierząt i rodzajów poszczególnych upraw podane prze stronę. Wiarygodność tych danych nie została potwierdzona żadnym miarodajnym dowodem. W zakresie hodowli i upraw, zarówno powołani świadkowie jak i sami małżonkowie M wskazywali zaś rozbieżne dane: S M do protokołu przesłuchania zeznał, iż na działce 3 ha były warzywa, (1 ha marchwi, 0,5 ha pietruszki, 0,5 ha ziemniaków, 1 ha kapusty, 0,85 ha po połowie buraków czerwonych i cebuli), podobnie te proporcje kształtowały się w 2002 r., z tym że na działce na której były buraki i cebula w 2002 r. była marchew, a najwięcej warzyw było w 2000 r., kiedy samej marchwi było 3,5 ha, kapusty 0,2 ha, buraków i cebuli tez po 0,2 ha. Zeznania S J i M M nie potwierdziły natomiast, aby S M prowadził na większa skalę uprawę pietruszki, kapusty i buraków. Do wyliczeń ośrodka przyjęto natomiast, iż w latach 1999-2003 uprawiano po 2 ha marchwi, 0,5 ha pietruszki i po 0,5 ha ziemniaków Rozbieżności istniały też co do zwierząt hodowlanych. Z oświadczeń za 2002 i 2003 r. wynikało, że w latach 1998-2003 hodowano rocznie około 60 sztuk trzody chlewnej, raz na dwa lata sprzedawano 3-4 sztuki bydła. S M w zeznaniu z dnia 23 listopada 2005 r. mówił o jednej krowie i cielaku, które przejął w 1997 r., po rodzicach (cielaka sprzedał w 1999 r.), świadek Z M przesłuchany w dniu 9 listopada 2005 r. twierdził, iż jak syn uprawiał warzywa, to świnie trzymał tylko dla siebie, a gdy 4,5 roku temu przestało się opłacać uprawianie warzyw, to przerzucił się na hodowlę trzody chlewnej, a na polu uprawiał zboża (pszenicę, owiec, pszenżyto) i ziemniaki na własne potrzeby domowników. W piśmie z dnia 21 czerwca 2007 r., i w odwołaniu strona podaje zaś o przestawianiu w 2004 r. produkcji w gospodarstwie na zwierzęcą. W wyliczeniach przyjętych przez Ośrodek przyjęto natomiast hodowlę 2 sztuk bydła i 40 sztuk trzody chlewnej, które to dane (podane przez stronę) uznać należało za dowolne i nie poparte żadnymi dowodami. Hodowla zwierząt w tak dużej ilości w omawianych latach nie została potwierdzona w postępowaniu w żaden sposób, nie wskazano też nabywców zwierząt. Wiarygodność danych dotyczących trzody chlewnej budziła wątpliwości organów podatkowych również z uwagi na rozbieżność podawanych danych odnośnie jej liczebności w chwili obecnej (to jest w trakcie prowadzonego postępowania), bowiem podczas przesłuchania w dniu 23 listopada 2005 r. S M mówił o trzech maciorach i dziesięciu tucznikach znajdujących się w oborze w C, natomiast podczas oględzin przeprowadzonych w tym samym dniu stwierdzono, iż w oborze znajduje się 37 świń. Organ ustalił na podstawie zeznań świadków (S.J, J W), iż gospodarstwo było prowadzone zarówno przez S M, jak i jego ojca Z M, co pozwala na przyjęcie, iż również wszyscy osiągali dochody z tego gospodarstwa. Wskazuje na to również fakt, iż W M w 2001 r. sprzedała do suszarni 58.340 kg marchwi, co stwierdzono w trakcie kontroli w PPUH "B" w H, za kwotę 9.841,95 zł. Do opracowania sporządzonego przez Ośrodek przyjęto, iż w 2001 r. osiągnięto dochód z uprawy marchwi z 2 ha w wysokości 63.600 zł. W ocenie organu przyjęte w tym opracowaniu hipotetyczne dane co do upraw i hodowli służyć miały skalkulowaniu dochodu z tego źródła dla potrzeb toczącego się postępowania. Mając na uwadze, iż strona w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie podała wystarczających danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego z określonego źródła, organ uznał za uzasadnione posłużenie się w tym celu danymi statystycznymi. Organ przyjął przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, według informacji uzyskanych z Urzędu Gminy. Ponieważ dochód roczny z dzierżawionego gospodarstwa w latach 1998 – 2004 oscylował w granicach 1.265,42 zł – 4.932,46 zł (uwzględniając dzierżawione i darowane gospodarstwo rolne), mając na względzie niski poziom tych dochodów, organ przyjął iż nie mogły one stanowić źródła oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. Kwota 4.932,46 zł (przeciętny statystyczny dochód za 2004 r.) została uwzględniona przez organ po stronie wspólnych dochodów małżonków M. za 2004 r. Uwzględniając częściowo zarzuty odwołania organ odwoławczy uwzględnił otrzymane przez stronę i S. M. darowizny od członków rodziny. Jako źródło finansowania wydatków 2004r. dla E. M. uznał kwotę darowizn łącznie na 26.300 zł ( od Z. M. – 9.600 zł, od W. M. – 9.700 zł, od P. M. – 7000 zł), zaś dla S. M. kwotę 19.100 zł ( od Z. M. – 9.600 zł, od Z. M. – 9.500 zł ) . Oceniając pozostałe umowy, a w szczególności fakt ich wykonania organ odwoławczy wskazał, iż z przedłożonych umów pomiędzy J. W. a stroną i S. M. wynika, iż w dniu 18.05.2004r. obdarowani otrzymali jednorazowo po 9.600 zł, podczas, gdy J. W. twierdziła, iż kilkakrotnie przekazywała pieniądze wnukowi i jego żonie, lecz nie pamięta ile razy i w jakich kwotach. W sytuacji, gdy emerytura J. W. wynosi ok. 700 zł miesięcznie, trudno przyjąć, by nie pamiętała ona przekazania jednorazowo kwoty 19.200 zł bliskim osobom. Natomiast M. M. podał inną kwotę i okres przekazanej darowizny, niż wynika to z umowy zawartej w dniu 15.07.2004r. zaś P. M. zeznał, iż oświadczenie o przekazanej darowiźnie podpisał w 2004r., podczas gdy miało to miejsce 22.10.2005r. (dołączone oświadczenie). Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania uzupełniającego skorygował również ustalenia w zakresie wydatków związanych z nieruchomością w C. Nakłady poczynione na budowę ustalone przez organ I instancji obniżył z kwoty 292.633,57 zł do kwoty 249.094,36 zł, uwzględniając częściowo wskazany przez stronę zakres robót 2004r. potwierdzony książką budowy oraz zeznaniami świadków: K. S, M. M. (wg. wyliczenia str. 20-22 decyzji) i przyjmując stawkę VAT 7% dla całej inwestycji (budynek mieszkalny i garażowy). Nie uwzględnił natomiast zarzutów strony co do przyjętej przez biegłego metody sporządzenia opinii wskazując, że podnoszoną w odwołaniu strony metodę porównawczą stosuje się do ustalania wartości rynkowej nieruchomości, a nie taki był cel opinii. Przyjęta przez biegłego metoda oraz zastosowane ceny odzwierciedlają koszty poniesione przez inwestora przy realizacji inwestycji. Przyjęte przez biegłego ceny są zbieżne z cenami z indeksu cen zastosowanymi przez mgr inż. K. w rozliczeniu powykonawczym budynku mieszkalnego przedstawionym przez stronę. Po uwzględnieniu powyższych korekt organ podatkowy ustalił, iż w 2004 r. E. i S. M. ponieśli wspólnie wydatki na budowę budynku mieszkalnego i garażu w kwocie 249. 094,36 zł. Po stronie wydatków uwzględniono też kwotę 1.200 zł - opłaty RTV i telefon, zakup ubrań 4.500 zł, składki KRUS – 2.000 zł, wyżywienie – 3.000 zł, zakup mebli – 18.000 zł, co łącznie daje kwotę wydatków 2004r. równą 277.794,36 zł. Zasoby finansowe małżonków posiadane w 2004r. wynosiły 5.018,46 zł, w tym: zasiłek - 86 zł, działalność gospodarcza S. M. - 0, dochód z gospodarstwa rolnego – 4.932,46 zł, co pozwalało na przyjęcie, iż w 2004 r. E. M. uzyskała wspólnie z mężem przychody w wysokości 272.775,90 zł nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 1 pdof. Biorąc pod uwagę, iż wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 8 ust. 1 pdof, przyjęto, iż połowa kwoty z ogólnej kwoty nieznajdującej pokrycia w źródłach ujawnionych to wartość 136.387,95 zł, co po pomniejszeniu o kwotę 26.300 zł z tytułu otrzymanych przez E. M. w 2004r. darowizn daje kwotę 110.088 zł i podlega opodatkowaniu stawką 75% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Ustalone zobowiązanie wyniosło zatem 82.566 zł. Końcowo organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wskazując iż podjęto wszelkie czynności procesowe, aby w oparciu o wyczerpująco ustalone i rozważone okoliczności faktyczne wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając: - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt. 7 - pdf, - naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129 w związku z art. 229, art. 143 § 1, art.178 §1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, 199a § 3 Ordynacja podatkowa, - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004 r. nr 173, póz. 1807, ze zm.), - art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 65, ze zm.) - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf - art. 23 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, iż podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne. W obszernych wywodach skargi pełnomocnik, podtrzymując co do zasady zarzuty odwołania i argumentację na ich poparcie, wskazał że: 1) protokoły przesłuchania świadków nie zawierają treści pytań kierowanych do świadków, co w ocenie skarżącego pozwala na dowolną interpretację ich treści przez co ogranicza ich wartość dowodową, 2) brak było doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., wydanego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, co w ocenie skarżącego wskazuje na naruszenie zasady jawności postępowania 3) postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wydane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej przed datą (1 lutego 2006 r.) tj. wydania upoważnienia "zbiorowego" nr [...] w trybie art. 143 ustawy Ordynacja podatkowa do wydawania w imieniu organu postanowień, 4) upoważnienie z dnia 1 lutego 2006 r. jest upoważnieniem "zbiorowym" wydanym dla wszystkich inspektorów w UKS., co narusza dyspozycję art. 143 § 1, § 2 i § 3, z którego wynika możliwość upoważnienia konkretnego pracownika organu 5) niepodanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków danych personalnych świadków, stanowi to naruszenie ogólnych zasad postępowania art. 121, art. 123, jak i postanowień szczególnych zawartych w art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zarzucał również nieprawidłowe i niekorzystne dla strony ustalenia w zakresie przychodów strony w latach 1999-2002, to jest: nie uwzględnienie sprzedaży warzyw z własnej uprawy na targach (z uprawy warzyw w ocenie pełnomocnika strona w latach 1999-2002 uzyskała łączny dochód w kwocie 248.896,00 zł) oraz nie wzięcie pod uwagę dochodu szacunkowego określonego w opracowaniu wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego, w kwocie 50% kwoty wyliczonej przez ośrodek (mając na uwadze zmieniający się w poszczególnych latach areał upraw i różnice w plonach), nie ujęcie przez organ w przychodach sprzedaży bydła (zdaniem pełnomocnika dochód z hodowli trzody i bydła rzeźnego za lata 1999-2002 wyniósł sumarycznie 17.893,00 zł), nie uznanie darowizn od J. W. (babci) i P. M. w łącznej kwocie 28.700 zł. Zarzucano również błędne ustalenia co do przeznaczenia zlikwidowanych w latach wcześniejszych lokat oraz co do prac w zakresie zagospodarowania działki budowlanej. Pełnomocnik podnosił, że organy bezpodstawnie przyjęły dla celów ustalenia dochodów podatnika z gospodarstwa rolnego dane statystyczne dla gospodarstw rolnych w tym regionie. Dochód ustalony przez organ jest rażąco niski i odbiega w sposób znaczny od faktycznie uzyskiwanych dochodów w gospodarstwie małżonków. Za dowolne uznano ustalenia organu co do okoliczności, iż na początek kontrolowanego okresu strona nie posiadała oszczędności, oraz, że z wesela nie mogła zebrać kwoty 30.000 zł, w sytuacji gdy na przyjęciu weselnym gościło 350 osób. W zakresie sprzeczności w wyjaśnieniach co do posiadanych sztuk trzody chlewnej pełnomocnik podniósł, iż 24 świnie stwierdzone podczas oględzin należały do ojca S. M. Ilość marchwi sprzedana przez matkę do suszarni w 2001 r. nie była ilością marchwi zebraną z konkretnej wielkości uprawy w tym roku, bowiem ilość sprzedana do suszarni była tylko częścią zbioru marchwi – pozostała część została sprzedana na targowiskach. Łączny dochód ze sprzedaży marchwi wyniósł 25.026,20 zł, a fakt sprzedaży na targowiskach potwierdził administrator pobierający opłaty targowiskowe. Pełnomocnik podnosił też uniemożliwianie uczestnictwa S. M. w przesłuchaniach świadków w styczniu 2007 r. oraz niepodanie personaliów świadków w treści zawiadomienia o ich przesłuchaniach (co pełnomocnik uznał za ukrywanie okoliczności faktycznych sprawy). Odnośnie wyceny nieruchomości podnoszono, iż opinia techniczna odbiega w sposób znaczny od stanu faktycznego budowy z roku 2003 i 2004, na którą to okoliczność zostały złożone dwa oświadczenia strony. Niektóre ujęte w wycenie prace zostały zaś wykonane w latach nieobjętych kontrolą, część prac została wykonana systemem gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 ustawy pdof. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. W odniesieniu do zarzutów skargi w tym zakresie na wstępie wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, inspektor kontroli skarbowej upoważniony był do wydania niezaskarżalnych zażaleniem postanowień i z dnia [...]. i dnia [...] na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 stycznia 2003 r. t. III, k.71 akt podatkowych, a upoważnienie z dnia 1 lutego 2006 r. wiązało się ze zmianą regulaminu organizacyjnego Urzędu. Nieuzasadniony był więc zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na powiadomieniu strony postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przez nieupoważnionego pracownika organu, a do tego sprowadza się argumentacja zarzutu. W sprawie niniejszej nie doszło też do naruszenia art. 178 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków – ich danych personalnych. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, co oznacza, że strona (lub jej pełnomocnik) powinna być powiadomiona, przynajmniej 7 dni przed planowaną datą przeprowadzenia dowodu o miejscu, terminie i rodzaju przeprowadzonego dowodu – nie ma zaś obowiązku, informowania strony o personaliach świadków. Zauważyć w tym miejscu należy, że wszyscy świadkowie słuchani byli na wniosek podatników lub w związku z okolicznościami wskazywanymi przez nich jako istotne w sprawie, stąd personalia świadków były stronie znane. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik był zawiadomiony o przeprowadzanych dowodach, a strona lub jej małżonek uczestniczyli w przesłuchaniach świadków. Podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 123, art. 178 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gwarantujących udział strony w postępowaniu i dostęp do akt sprawy, jest nietrafny. Z akt sprawy wynika, że na każdym etapie postępowania strona powiadamiana była w prawem przewidzianych terminach o planowanych przez organ czynnościach, miała możliwość przeglądania akt, a kopie żądanych dokumentów były wydawane pełnomocnikowi. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1). Wbrew zarzutom skargi, fakt, że ustalenia organów, a tym samym i wysokość podatku, ulegały zmianom, nie jest w niniejszej sprawie konsekwencją dowolności oceny materiału dowodowego, lecz specyfiki postępowania w przedmiocie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu dysponentem istotnych dowodów jest wyłącznie podatnik. W tym kontekście za nieuprawnione uznać należy żądanie, by organ podatkowy poszukiwał i ustalał dane personalne i adresy sąsiadów strony, by ustalić rozmiar i profil prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zmiana ustaleń faktycznych była w niniejszej sprawie efektem przyjmowania na każdym etapie postępowania wszelkich sukcesywnie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień oraz ich suwerennej oceny przez podejmujący decyzję organ. To z tego wyłącznie powodu organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając konieczność powołania biegłego z zakresu budownictwa skoro strona na tym etapie zmieniła wyjaśnienia co do poniesionych kosztów budowy specyfikując te wydatki oraz wskazała dowody mające świadczyć o prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez S. M. Ocena zebranego materiału dowodowego podlegała weryfikacji wobec kolejno składanych wyjaśnień strony, w tym również w zakresie ustaleń co do wysokości wydatków, a korekta dokonana w postępowaniu odwoławczym jest skutkiem wnikliwej ich oceny z udziałem biegłego i strony postępowania, stad odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz opinii biegłego, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie sądu postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Poddając kontroli sądowej dokonane ustalenia organów podatkowych, na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy pdof, wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof, uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Ustalenie w postępowaniu kontrolnym, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie M. ponieśli w roku 2004 wydatki na budowę domu, a środki finansowe małżonków zgromadzone wspólnie w roku 2004 były znacznie niższe niż poniesione wydatki, co wskazywało na niewspółmierność dochodów małżonków i ich wydatków, zobowiązywało uprawniony organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota poniesionych wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof, do obowiązku organu podatkowego. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez małżonków M. w 2004 r. wydatków znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto zgodnie z wyjaśnieniem strony. Wydatki na budowę domu i garażu poniesione w 2004 r. zweryfikowane zostały w stosunku do podanych w pierwotnym wyjaśnieniu (oświadczeniu) strony z udziałem biegłego, którego opinia oparta została, co do zakresu finansowanych przez stronę robót i materiałów, na kolejno składanych wyjaśnieniach strony, przeprowadzonych z jej udziałem oględzinach, dokumentach budowy oraz złożonym przez stronę rozliczeniu kosztów budowy. W tej kwestii, powtórzone za odwołaniem, zarzuty skargi są nieadekwatne do ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa w głównej mierze na podatniku. Stanowisko organu, iż małżonkowie M. nie wskazali w sposób wiarygodny źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2004, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest skutkiem jego wszechstronnej oceny. Ocena organów w zakresie wskazywanych przez małżonków źródeł oszczędności nie jest więc dowolna, ani pozbawiona racjonalizmu. Zgodnie bowiem z niespornymi ustaleniami organów podatkowych, jedyne środki posiadane na lokatach bankowych zostały wypłacone w 2000 r. Strona nie uprawdopodobniła nawet, że posiadała je w roku 2004. Stan zasobów finansowych małżonków na dzień 31.12.2003r. był przedmiotem oceny organu podatkowego w decyzji ostatecznej w analogicznej sprawie dotyczącej 2003r., gdzie ustalono, że na tę datę małżonkowie zasobów finansowych nie posiadali (fakt znany sądowi z urzędu). Skarga strony na tę decyzję została oddalona. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać nadto należy, że organy podatkowe, nie zanegowały możliwości otrzymania przez małżonków kwoty 30.000 zł z prezentów ślubnych. Na książeczkę oszczędnościową została jednak (tuż po dacie ślubu) wpłacona kwota 19.000 zł /podjęta z banku w czerwcu 2002 r./ i jedynie tę kwotę można było uznać za kwotę posiadanych na koniec roku 2002 oszczędności. Prawidłowa była przy tym ocena, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie wiarygodności twierdzeń małżonków, że na koniec 2003 r. posiadali w gotówce kwotę kilkuset tysięcy złotych. Organ podatkowy nie naruszył prawa nie uwzględniając w ustaleniach podanych przez małżonków oszczędności w gotówce mających pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego. Organ szczegółowo wskazał przyczyny pominięcia dowodu w postaci wyliczenia dochodowości gospodarstwa rolnego, sporządzonego przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego. Opracowanie to sporządzone bowiem zostało w oparciu o dane, których wiarygodność organ podważył w prowadzonym postępowaniu. W sytuacji zaś, gdy w oparciu o dostępne źródła dowodowe organ podatkowy nie był w stanie ustalić w sposób jednoznaczny dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadnym było przyjęcie wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych dla tego typu gospodarstw. Wskazać przy tym należy, iż w toku postępowania strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o rodzaju upraw, ich rozmiarze, czy wielkości hodowli za 2004r., bowiem świadkowie w ogóle na temat tego roku nie wypowiadali się. Nie ma też danych odnośnie tego roku w opracowaniu WODR., a strona w skardze określa ten dochód raz "szacunkowo 50% z roku poprzedniego" (str. 31 skargi), raz znowu "szacunkowo w wielkościach roku 2003" (str. 9 skargi), choć sama twierdzi, iż 2004r. był rokiem przestawiania gospodarstwa na inny profil (hodowla). Podzielić należy też stanowisko organu podatkowego, iż nieracjonalna i sprzeczna z zasadą zdrowego rozsądku była argumentacja strony w zakresie likwidacji lokat w 2000 r. i przechowywania znacznych kwot pieniędzy w gotówce w domu z uwagi na nieopłacalność lokat, w sytuacji gdy ich oprocentowanie nie uległo w tych latach zmianie. Zasadnie wskazał organ, iż prawdopodobnym jest, iż strona po likwidacji lokat, uzyskane środki pieniężne przeznaczyła na inne cele. Nie posiadała ich zatem jako oszczędności na początek roku 2003, a zatem i roku 2004. Zarzuty skargi dotyczyły również niewłaściwie sporządzonej przez biegłego wyceny nieruchomości, oraz nieprawidłowej oceny w zakresie wykonanych prac – zarówno co do ich czasu wykonania, zakresu jak i wartości. W odniesieniu do tych zarzutów wskazać należy, iż biegły nie dokonywał wyceny nieruchomości, lecz wyceny robót i materiałów na podstawie dokumentów budowy i wyjaśnień strony. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalenia organu w tym zakresie zostały dokonane zarówno oparciu o oświadczenia samych małżonków, w oparciu o rozliczenie powykonawcze złożone przez pełnomocnika strony, jak i opinię dotyczącą wyceny, sporządzoną na zlecenie organu oraz zeznania świadków. Zostały też uwzględnione argumenty strony w zakresie pomocy rodziny przy wykonaniu robót. Za trafne, bo dokonane bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do oceny umów darowizn dokonanych na rzecz każdego z małżonków przez najbliższych członków rodziny w 2004r. W zakresie, w którym nie uznano przychodów strony z tych darowizn organ odwoławczy w sposób logiczny, przekonujący i zgodny z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego wskazał, dlaczego nie daje wiary twierdzeniom stron i zeznaniom świadków oraz oświadczeniom na piśmie w tym zakresie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 (1) k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. istnieje jedynie wówczas, gdy wszechstronnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku lub prawa. W sprawie okoliczności takie nie zachodziły, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest domeną organu prowadzącego postępowanie i nie mieści się w dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stąd zarzut jego naruszenia uznać należy za chybiony. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.