I SA/Sz 466/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ulicy S. Z dokonanych ustaleń wynika, że A. S., posiadając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. S., sprzedała dnia [...] za kwotę [...] zł do którego prawo nabyła w dniu[...] . W dniu [...] w Urzędzie Skarbowym podatniczka złożyła oświadczenie, zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.), że przychód uzyskany ze sprzedaży, przeznaczy na cele mieszkaniowe. W dniu [...] A. S. złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23, w której wykazała przychód w kwocie [...] zł z powyższego tytułu pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł oraz kwotę przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w wysokości [...] zł. Prawo do zwolnienia podatniczka udokumentowała: umową sprzedaży z dnia [...] Rep. A nr [...] na mocy której skarżąca nabyła: prawo wieczystego użytkowania działki nr[...] , położonej w G., przy ul.[...] , której wartość została ustalona w wysokości [...] zł oraz własność posadowionego na tej działce budynku socjalno - biurowego, którego wartość została ustalona w wysokości [...] zł; fakturami VAT -[...] szt. potwierdzającymi zakup materiałów budowlanych na adaptację i modernizację budynku socjalno - biurowego na cele mieszkalne. Ponadto podatniczka przedstawiła: * decyzję Urzędu Gminy i Miasta Wydziału Architektury i Ochrony Środowiska z dnia [...] . nr [...] , znak: [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie budynku socjalno - biurowego oraz jego zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalny, G. działka nr[...] , obręb nr [...] * decyzję znak: [...] z dnia [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. w sprawie udzielania A. S. pozwolenia na użytkowanie istniejącego budynku, w którym dokonano zmiany sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny zrealizowanego na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] - decyzja nr[...] , znak: [...] wydanej przez Starostwo Powiatowe w G., * kserokopię projektu technicznego "Rozbudowa budynku socjalno- biurowego oraz jego zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalny", stanowiącego załącznik ww. decyzji z dnia [...] . Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując oceny przedstawionych przez podatniczkę dokumentów uznał, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest przychód w wysokości [...] zł wydatkowany na zakup: * w dniu [...] prawa wieczystego użytkowania działki nr [...], położonej w G., przy ul. [...] którego wartość, zgodnie z ww. umową sprzedaży z dnia [...] r., ustalona została w wysokości [...] zł, * materiałów budowlanych nabytych w okresie od [...] . do dnia [...] . na adaptację i modernizację posadowionego na ww. działce budynku socjalno-biurowego w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Za podstawę wymiaru podatku przyjęto kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem wynikającym z umowy sprzedaży w wysokości [...] zł (z pominięciem kwoty kosztów odpłatnego zbycia wykazanej przez podatniczkę w PIT-23, bowiem zgodnie z § 5 umowy sprzedaży z dnia [...] . koszty sprzedaży poniósł nabywca), a kwotą [...] zł zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zwolnieniu na podstawie ww. przepisu nie podlegał przychód ze sprzedaży praw do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł wydatkowany na zakup budynku socjalno - biurowego w G., przy ul.[...] . Wydatek poniesiony na zakup tego budynku nie znajduje się w katalogu zwolnień, bowiem zwolnieniem objęte jest nabycie jedynie budynku mieszkalnego. Podatniczka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła odwołanie. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w zwolnieniu mieści się tylko zakup od Zakładu [...] "B" Spółka z o.o. w G., przy ul. [...] prawa wieczystego użytkowania gruntu, natomiast nie mieści się zakup posadowiony na tej działce budynek socjalno - biurowy, który został rozbudowany i zmieniony został sposób użytkowania na budynek mieszkalny. Dodatkowo strona wniosła o pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o kwotę [...] zł, którą wpłaciła do Spółdzielni Mieszkaniowej "O" w G. tytułem uzupełnienia wkładu budowlanego w celu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zgodnie z umową z dnia [...] zawartą ze Spółdzielnią. W jej ocenie, przychód z przedmiotowej sprzedaży winien być pomniejszony o wydatek poniesiony na przekształcenie prawa do zbywanego lokalu mieszkalnego, tj. o kwotę [...] zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny został podatniczce przydzielony w dniu [...] i zamieszkiwała w nim wraz z rodziną przez okres 12 lat Ponadto strona w odwołaniu podniosła, że w jej ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego, gdyż uniemożliwiono jej wniesienia uwag do protokołu sporządzonego z czynności sprawdzających oraz nie udostępniono jej tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, A. S. miała obowiązek uiszczenia kwoty spornego podatku z uwagi na to, iż nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy przychodu w wysokości [...] zł, gdyż mieszczący się w tej kwocie wydatek (tj. [...] zł) poniesiony na nabycie budynku socjalno-biurowego w G., przy ul[...] nie był wydatkiem mieszkaniowym, który skutkowałby uzyskaniem zwolnienia określonego w ww. przepisie, bowiem w dacie zakupu nie był budynkiem mieszkalnym - jak tego wymaga ten przepis. Wydatki poniesione natomiast w okresie dwóch lat od sprzedaży w celu przystosowania tego budynku na cele mieszkalne (adaptacja, modernizacja i rozbudowa) wraz z wartością gruntu są wydatkami mieszkaniowymi podlegającymi zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnieniem nie była objęta również kwota [...] zł wydatkowana przed uzyskaniem przychodu - na uzupełnienie wkładu budowlanego w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego, zajmowanego na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego na własnościowe prawo do tego lokalu, zgodnie z umową zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową "O" w G.. Zwrócono bowiem uwagę, że z przedstawionej przez podatniczkę umowy sprzedaży z dnia [...] spółdzielczego prawa do tego lokalu mieszkalnego nie wynika, że na poczet ceny została zaliczona jakakolwiek zaliczka uiszczona przez kupującego, co oznacza, że przychodem ze sprzedaży nie został uzupełniony wkład budowlany w celu przekształcenia tego lokalu mieszkalnego ze spółdzielczego lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania administracyjnego, polegającego na pozbawieniu podatniczki prawa do wniesienia uwag do protokołu z czynności sprawdzających przez organ pierwszej instancji oraz nieudostępnienia jej tego dokumentu. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości. W jej ocenie, wydatek poniesiony na zakup prawa wieczystego użytkowania działki wraz z posadowionym na niej budynkiem socjalno-biurowym, na który już w dacie zakupu istniała prawomocna decyzja "o pozwoleniu na użytkowanie i zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny", zwalnia w tej części przychód ze sprzedaży. Do przedmiotowego budynku tuż po zakupie wprowadziła się wielodzietna rodzina i mieszka w nim, mimo toczących się w dalszym ciągu prac mających na celu modernizację tego budynku. Oznacza to, że środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...]. prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego w całości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, bowiem wydatkowane zostały na zakup działki wraz z domem i dalsze jego ulepszanie, zatem zwolnione są na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W sprawie bezsporne jest, że A. S. nabyła w dniu [...] spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które sprzedała następnie w dniu [...] W dniu [...] roku skarżąca złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe. W dniu [...] skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania działki oraz zgodnie z zapisami aktu notarialnego własność posadowionego na tej działce budynku socjalno-biurowego, Skarżąca wywodzi, że wydatki na nabycie przez nią przedmiotowego budynku są wydatkami na cele mieszkaniowe albowiem do nabytego budynku po jego nabyciu przeprowadziła się z rodziną a ponadto w akcie notarialnym mowa jest o prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny. Organ wywodzi, że skarżąca nabyła zgodnie z zapisami aktu notarialnego budynek socjalno-biurowy, który zaadoptowała na potrzeby mieszkaniowe, zatem jako wydatki na cele mieszkaniowe organ uznał kwotę równą wydatkom poniesionym na zakup prawa do gruntu i na adaptację, modernizację, rozbudowę budynku niemieszkalnego. Spór pomiędzy stronami sprowadza się zatem co do oceny faktów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zbycie nabytego[...] . spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło dnia [...] Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy zawiera zamknięty katalog przychodów zwolnionych od podatku. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont łub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, (...) (podkreślenia własne). Nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości ocena wyprowadzona przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego co do charakteru zakupionego w dniu[...] . budynku. Wbrew stanowisku skarżącej w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości był to budynek socjalno-biurowy, co zasadnie wywodzi organ z zapisów : po pierwsze aktu notarialnego z dnia [...] co do przedmiotu umowy sprzedaży, ale także z powołanej w tym akcie decyzji Urzędu Gminy i Miasta w Goleniowie Wydziału Architektury i Ochrony Środowiska w z dnia [...] nr [...] znak: [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie budynku socjalno - biurowego w G. działka nr [...] , obręb nr[...] , oraz jego zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalny z której wynika nic innego jak to, że skarżąca uzyskała stosowne zezwolenie na dokonanie zmian przeznaczenia budynku co nie jest jednoznaczne z tym, że z tym dniem budynek ten uzyskał cechy budynku mieszkalnego. Jak zasadnie wywodzi organ dopiero dokonane prace budowlane przez skarżącą - poczynione wydatki na adaptacje, rozbudowę i w konsekwencji zmiana sposobu użytkowania (zgłoszona w odpowiednim organie budowlanym) przesądza o charakterze budynku. Wbrew wywodom skargi w dacie zakupu przedmiotowego budynku skarżąca nie posiadała prawomocnej decyzji o zmianie sposobu użytkowania budynku, jak wynika bowiem z akt sprawy w tej dacie posiadała jedynie decyzję o warunkach zabudowy z dnia[...] , pozwolenie na budowę uzyskała [...] a decyzją z dnia [...] r. skarżąca uzyskała pozwolenie na użytkowanie istniejącego budynku, dokonując Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego zgłoszenia częściowego zakończenia inwestycji. Wskazać należy, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży (...) wskazał wyraźnie cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jak trafnie wskazały organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach cele wymienione w tym przepisie stanowią katalog zamknięty, wskazujący wprost jakie wydatki mieszkaniowe stanowią podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w katalogu tym nie mieści się wydatkowanie na zakup budynku socjalno-biurowego, albowiem przepis ten wymienia jedynie wydatkowanie na zakup budynku mieszkalnego a takim budynkiem nie był zakupiony przez skarżącą w dacie [...] budynek. Prawidłowo również przyjęły organy podatkowe, iż nie mogła być objęta zwolnieniem kwota [...] zł wydatkowana przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, na uzupełnienie wkładu budowlanego w celu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo o lokalu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu, jednakże tylko wtedy kiedy to nabycie nastąpiło ze środków uzyskanych ze sprzedaży, nawet jeśli nabycie nastąpiło przed dokonaniem sprzedaży. W przedmiotowej sprawie natomiast skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż na poczet ceny została uiszczona zaliczka przez kupującego a zatem nie można uznać iżby uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczyła na pokrycie wkładu budowlanego w Spółdzielni Mieszkaniowej "O". Odnosząc się do wydatków poniesionych na adaptację budynku socjalno-biurowego na cele mieszkalne i uwzględnionych przez organy, to wskazać należy, że organ podatkowy powołuje się na brzmienie przepisu tj. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. i o brzmieniu: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a; a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej łub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...) (podkreślenie własne). Wskazać należy, że stosownie do art. art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, o której mowa w art. 1, uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. a stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw do podatników, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Oznacza to, że tak jak w niniejszej sprawie A. S. dokonując sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dnia [...] roku, uzyskała przychód z tej sprzedaży przed 1 stycznia 2004 roku, zatem stosownie do przepisów intertemporalnych tj. art. 16 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do oceny czy przychód ze sprzedaży został wydatkowany na cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do jego brzmienia sprzed 1 stycznia 2004 roku. Organ podatkowy zaś w niniejszej sprawie wbrew regulacji powołanego przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zastosował przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 a w brzmieniu po 1 stycznia 2004 roku a wobec okoliczności niniejszej sprawy - tj. ustaleń nie budzących, zdaniem Sądu wątpliwości, że skarżąca nabyła budynek niemieszkalny, w istocie korzystny dla skarżącej - o ile bowiem przed 1 stycznia 2004 roku ustawodawca zwalniał przychody ze sprzedaży o ile zostały wydatkowane na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego to po 1 stycznia 2004 roku ustawodawca umożliwił również stosowanie przedmiotowego zwolnienia do kwot wydatkowanych na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego. Stosownie zaś art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie może działać na niekorzyść skarżącej, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia gdyby przedmiotowe decyzje organów uwzględniające wydatki na adaptację budynku niemieszkalnego i zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu jako kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe pomniejszające przychód do opodatkowania ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wyeliminować z obrotu prawnego. Mając zatem na uwadze powoływany art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie sposób kwestionować rozstrzygnięcia organów co do uznania po stronie zwolnienia od opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowanej na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny. Reasumując w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem organy uznały, że: - skarżąca nabyła budynek niemieszkalny, -skarżąca nie wykazała, że nabycie spółdzielczego prawa do lokalu, nastąpiło ze środków uzyskanych ze sprzedaży; - dokonała adaptacji budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny ponosząc wydatki w wysokości stosownie do udokumentowania. W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że jakkolwiek zaskarżona decyzja narusza prawo to jednak z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakazującego Sądowi orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę, należało orzec jak w sentencji.