I SA/Sz 523/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [....] orzekł o odpowiedzialności A. S. jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "T" w C. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja została doręczona w dniu 20 sierpnia 2004 r. A. S. pismem z 7 stycznia 2008 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania orzeczonego ww. decyzją, z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Uzasadniając wniosek wskazał, że na podstawie kierowanego do niego tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny dokonał wprawdzie kilku czynności egzekucyjnych (m.in. zajęcia wynagrodzenia za pracę), lecz postępowanie egzekucyjne nigdy nie zostało przerwane, ani zawieszone. W związku z tym - zdaniem wnioskodawcy - zgodnie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 118 § 2 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia ww. własnej decyzji z [...] W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa, natomiast w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z tym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia powoduje, że decyzja dotycząca tego zobowiązania staje się bezprzedmiotowa. Powołując się na przepisy art. 118 § 2 i art. 70 § 4 O.p. organ I instancji stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe A. S. nie uległo przedawnieniu, bowiem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia przez zastosowanie środków egzekucyjnych, o których został on zawiadomiony, tj.: zajęto samochód (protokół zajęcia spisany 25 lutego 2005 r. przy udziale strony postępowania), zajęto rachunek bankowy (zawiadomienie z 27 czerwca 2005 r., doręczone stronie w dniu 9 lipca 2005 r.) oraz w dniu 15 października 2007 r. nastąpiła egzekucja z wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (zawiadomienie z 15 października 2007 r., doręczone w dniu 29 października 2007 r.). Pismem z 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionym pismami z 29 maja i 9 lipca 2008 r. A. S. złożył odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej. Uzasadniając to żądanie, odwołujący się wskazał na przepis art. 70 § 4 O.p. - w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. - podnosząc, iż nie został zawiadomiony o zastosowaniu żadnego ze środków egzekucyjnych. A. S. zakwestionował bowiem prawidłowość doręczeń dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym, stwierdzając, że doręczenie dorosłemu domownikowi nie będącemu adresatem przesyłki, może nastąpić tylko w mieszkaniu, a w przedmiotowej sprawie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego były doręczane dorosłemu domownikowi (nie adresatowi) w siedzibie urzędu pocztowego. Wobec tego odwołujący się uważa, iż bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, a to oznacza, że jego zobowiązanie przedawniło się w dniu 31 grudnia 2007 r., co powoduje również, że decyzja dotycząca tego zobowiązania stała się bezprzedmiotowa. W piśmie z 4 lipca 2008 r. A. S. stwierdził, że wobec zastosowania w dniu 14 lutego 2005 r. pierwszego środka egzekucyjnego (zajęcie samochodu), w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, i po tej dacie termin przedawnienia zaczął biec od nowa - do dnia 14 lutego 2008 r., z upływem którego, jego zobowiązanie podatkowe (jako "osoby trzeciej") wygasło. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 1, art. 118 § 2 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w związku z treścią art. 70 § 4 O.p., w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany wskutek zastosowania kolejnego - trzeciego - środka egzekucyjnego w dniu 15 października 2007 r. i od tej daty biegnie on na nowo, ale nie dłużej niż 3 lata. Wobec tego - zdaniem organu odwoławczego - przedmiotowe zobowiązanie A. S. nie przedawniło się, a więc zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Nie zgadzając się z decyzją organu II instancji A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (wobec brzmienia art. 21 ww. ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.) przez przyjęcie, iż zastosowanie każdego środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkiem czego przedmiotowe zobowiązanie skarżącego nie przedawniło się. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2007 r. sygn. II FSK 668/06) skarżący uważa, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego (zajęcia samochodu) i zawiadomienia o nim dłużnika, tj. w dniu 25 lutego 2005 r. - i od tej daty należy liczyć trzyletni okres przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. W ocenie skarżącego, ścisła gramatyczna wykładnia art. 70 § 4 O.p. prowadzi do nielogicznego wniosku, iż po zastosowaniu każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany i biegnie na nowo przez kolejne trzy lata. W związku z tym, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. sygn. III ARN 84/92 oraz uchwałę tegoż sądu z 7 marca 1995 r. sygn. III AZP 2/95, skarżący wskazał, że założenie prymatu wykładni językowej przepisów regulujących przedawnienie, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, stosowanie interpretacji przepisu art. 70 § 4 O.p. dokonanej przez organy podatkowe prowadziłoby do tego, iż postępowanie egzekucyjne byłoby wydłużane w nieskończoność. Wobec tego, interpretacji wymienionego przepisu należy dokonywać przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej - musi bowiem istnieć instytucja prawa, która da podatnikowi pewność, że jego zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu w określonym czasie. Powołując się także na pogląd wyrażony w dwóch wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2008 r. o sygn.: I SA/Po 108/08 oraz I SA/Po 268/08, skarżący stwierdził, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem przedmiotowe zobowiązanie skarżącego uległo przedawnieniu z mocy prawa w dniu 25 lutego 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. skarżący uzupełnił swoją dotychczasową argumentację, ponosząc w szczególności, iż dokonane przez organ egzekucyjny w dniu 15 października 2005 r. zajęcie nadpłaty podatku nie było zajęciem wierzytelności zobowiązanego przysługującej mu wobec osoby trzeciej, lecz wobec Skarbu Państwa, który równocześnie był wierzycielem skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazując na zamknięty katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skarżący stwierdził, że czynność zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 75 § 1 O.p., nie stanowi ani czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. nr 110, poz. 968 ze zm.). W tym zakresie skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r. sygn. I SA/Gd 235/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują w zakresie swojej właściwości wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takie określenie kompetencji Sądu skutkuje tym, że w przypadku stwierdzenia, iż decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, mającymi postać naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania administracyjnego, Sąd eliminuje z obrotu prawnego taką wadliwą decyzję - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia - poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego doprowadziła do stwierdzenia, że decyzja ta nie odpowiada prawu - jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. Na wstępie należy zauważyć, że skarżący A. S. wnioskiem z [...] wystąpił do organu podatkowego I instancji o "stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania orzeczonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej, z powodu przedawnienia zobowiązania", powołując się na art. 118 § 2 O.p., w myśl którego przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona ta decyzja. Wobec takiej treści wniosku, tj. żądania stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, organ I instancji powinien przede wszystkim rozważyć, czy istnieje podstawa do wszczęcia postępowania - przy uwzględnieniu treści art. 165a. § 1 O.p., zgodnie z którym: "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przy rozważaniu tych kwestii - dla prawidłowego określenia żądania wnioskodawcy - organ podatkowy może również skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 O.p., w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji - nie dokonując takich wstępnych ustaleń - potraktował pismo skarżącego jako wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji i rozpatrzył go na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Takiego trybu rozstrzygania wniosku skarżący nie zakwestionował, wnosząc w odwołaniu właśnie o stwierdzenie wygaśnięcia przedmiotowej decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. - należy zatem uznać, że organ podatkowy prawidłowo, tj. zgodnie z wolą wnioskodawcy, zakwalifikował wniosek skarżącego jako wniosek złożony na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Również organ II instancji rozstrzygał w sprawie na podstawie tego przepisu. Zasadnie można więc przyjąć, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego, "organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa". W związku z tym, obowiązkiem organów obu instancji, a zwłaszcza organu II instancji, było zbadanie istnienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie wygaśnięcia przedmiotowej decyzji, tj. ustalenie, czy stała się ona bezprzedmiotowa. Bezprzedmiotowości decyzji skarżący upatrywał w przedawnieniu zobowiązania ustalonego w tej decyzji, które - jego zdaniem - nastąpiło z upływem 25 lutego 2008 r. (uprzednio podawał inne daty: 31 grudnia 2007 r., a następnie 14 lutego 2008 r.). Organy podatkowe obu instancji w istocie zgodziły się ze stanowiskiem skarżącego, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia powoduje, iż decyzja "dotycząca tego zobowiązania staje się bezprzedmiotowa" i dlatego badanie zasadności wniosku skarżącego ograniczyły jedynie do kwestii przedawnienia tego zobowiązania. Odmowa wygaśnięcia przedmiotowej decyzji była więc wynikiem stwierdzenia przez te organy, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego. Wobec brzmienia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. uznać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli ustali, iż decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Wskazać też należy, że przepisy art. 258 § 1 O.p. mają charakter norm materialnoprawnych, a nie procesowych, regulują one bowiem kwestię rozwiązania stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie prawidłowej decyzji organu podatkowego (vide: B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 11.10.1985 r. sygn. akt. SA/Wr 556/85 - dot. analogicznego przepisu art. 162 § 1 k.p.a.). Postępowanie przed organami podatkowymi powinno więc prowadzić do wyjaśnienia, czy wystąpiła w sprawie określona w przepisie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przesłanka wygaśnięcia decyzji. Jak wskazano powyżej, przedmiotem rozważań organów obu instancji była jedynie kwestia (powoływana zresztą przez wnioskodawcę) przedawnienia zobowiązania podatkowego - tymczasem w art. 258 § 1 O.p. nie wymieniono takiej przesłanki wygaśnięcia decyzji. Zdaniem Sądu, wobec tego, iż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie przepisu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., dotyczącego "bezprzedmiotowości" decyzji, błędnie uznały, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją - które nastąpiło po jej wydaniu - stanowić może o bezprzedmiotowości tej decyzji. Niewątpliwie organy podatkowe zobowiązane są z urzędu uwzględniać upływ terminu do wydania decyzji podatkowej (art. 68 i art. 118 § 1 O.p.) lub upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) i w razie stwierdzenia takiego faktu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obowiązane są umorzyć takie postępowanie jako bezprzedmiotowe - nie można bowiem skutecznie ustalić zobowiązania podatkowego wbrew wyraźnemu przepisowi prawa (art. 68 i art. 118 § 1 O.p.) lub określić takiego zobowiązania, które z mocy prawa wygasło wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Decyzja podatkowa wydana z naruszeniem tych przepisów jest wadliwa i podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego np. poprzez stwierdzenie jej nieważności. Przepisy art. 258 § 1 O.p. odnoszą się natomiast do decyzji niewadliwych, które zostały wydane zgodnie z prawem, jednak ich pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione (zbędne), wskutek zaistnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach, a więc gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa (pkt 1), albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków (pkt 2-4). Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992, nr 7, str. 51-55). W ocenie Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast - wskutek wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) - decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. To właśnie w postępowaniu egzekucyjnym może być podnoszony przez zobowiązanego zarzut przedawnienia obowiązku (zobowiązania podatkowego) - na podstawie art. 33 pkt 1 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc na tym etapie to organ egzekucyjny (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym zakresie), rozstrzyga kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym zarówno na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, jak i na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonego zarzutu przysługuje zażalenie (art. 34 wymienionej ustawy). Wobec powyższego, w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym wygaśnięcia decyzji podatkowej z powodu jej bezprzedmiotowości, organy podatkowe powinny wyjaśniać i rozważać, czy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego określonego w decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "T" w C. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, bądź czy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej (przyjętej) w tej decyzji - tylko bowiem w takich przypadkach można byłoby uznać, że decyzja stała się bezprzedmiotowa. Wobec stwierdzenia, że w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym nie nastąpiło wyjaśnienie i rozważenie tych kwestii, należało uchylić zaskarżoną decyzję, bowiem wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotem ustaleń faktycznych i rozważań organu odwoławczego były wyłącznie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie mające, w ocenie Sądu, znaczenia dla stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji. Odmawiając na podstawie przytoczonych w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, organ odwoławczy w istocie uniemożliwił Sądowi dokonanie oceny prawidłowości przesłanek takiego rozstrzygnięcia. Wskazać przy tym należy, że wobec uznania, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji podatkowej, Sąd nie dokonywał oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w zakresie tego przedawnienia. W ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem wyjaśnić i rozważyć istnienie wskazanych wyżej przesłanek stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt. I wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tejże ustawy.