I FSK 1704/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając ( sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Michna, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych O.E.sp. z o.o. w S.oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 400/07 w sprawie ze skargi O. E. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. oddala skargę kasacyjną O.E.Sp. z o.o. w S., 3. zasądza od O. E. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] zł (słownie: [..]) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 400/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2007 r., Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W sprawie stan faktyczny przedstawiał się w sposób następujący. Pismem z dnia 16 sierpnia 2006 r., skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży książek, między innymi serii książek z bajkami, oznaczonej stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, do których dołączane są płyty VCD zawierające bajkę w animowanej wersji filmowej oraz inną bajkę, nie zawartą w książce. W związku z powyższym spółka zwróciła się z zapytaniem, czy dostawa opisanego produktu jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, objętej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zgodnie ze stanowiskiem spółki dostawa wskazanego produktu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwszy ustawy o VAT i w związku z tym korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki płyta dołączona do ksiązki jest jej integralną częścią, bowiem nabywca nie może nabyć ich odrębnie. Świadczy o tym fakt, że sprzedawane są w jednym zafoliowanym opakowaniu. Zdaniem podatnika, skoro ksiązka i płyta VCD stanowią jeden produkt, to oznacza to, że od dostawy przedmiotowych płyt podatnik nie ma obowiązku naliczania odrębnego podatku VAT, przedmiotem opodatkowania jest bowiem wyłącznie dostawka książki objęta stawką VAT 0%. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ argumentował, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Przepis ten wprost odwołuje się do grupowania PKWiU 22.11, które dotyczy artykułów, w tym książek wytwarzanych metodami poligraficznymi. Oznacza to, że dostawa publikacji wydawanych w formie elektronicznej nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, jest natomiast opodatkowana stawką podstawową, czyli 22%, określoną w art. 41 ust. 1 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwszy ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie, że element książki w postaci płyty DVD stanowi przedmiot odrębnej dostawy towarów, jak również naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi podnoszono m.in., że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu pominął funkcjonalną analizę sprzedawanego produktu, orzecznictwo ETS, sądów oraz organów podatkowych, jak również interpretacje organów podatkowych, w których podjęto odmienne rozstrzygnięcia na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT i uznano, że sprzedaż książki wraz z dołączoną płytą DVD lub CD stanowi jednolity produkt – książkę, podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT. Ponadto podkreślono, że wbrew temu, co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, grupowanie PKWiU zawiera również pozycje wydawane w formie elektronicznej, jak np.: grupowanie 22.11.22 zawierające "ksiązki, broszury, ulotki i tym podobne wyroby w formie elektronicznej", a zatem nie wyłącznie pozycje wytworzone metodami poligraficznymi. Zdaniem strony skarżącej w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia co do metody, jaką ma być wytworzona książka. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że przychyla się do poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż stanowisko zaprezentowane przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji uznać należy co do zasady za nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT nie może obejmować dostawy także innego towaru nawet wówczas, gdy stanowią przedmiot jednej dostawy wraz z książką opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie wskazanego przepisu, a wszelkie preferencje w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT należy poddawać wykładni zawężającej. Na poparcie powyższego stanowiska Sąd wskazał na wyroki ETS w sprawach C-251/05 oraz C-83/99. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej co do interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, wskazany przepis nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Tylko w odniesieniu do książek z importu mówi się o książkach drukowanych. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. narusza prawo, gdyż przyjąć należy, że preferencyjna stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT nie jest ograniczona do książek wytworzonych metodami poligraficznymi, co nie przesądza jednak, że ksiązki w formie elektronicznej są towarem tożsamym z np. płytą zawierającą bajkę w wersji animowanej. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5 pkt 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zawarcie w uzasadnieniu tez sprzecznych z sentencją wyroku, przy czym powołane uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy; 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając zarzuty wskazane w punkcie 1 wnoszący skargę kasacyjną powtórzył w istocie argumentację prezentowaną w skardze, a dotyczącą naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, iż Sąd z jednej strony stwierdził, że stanowisko skarżącego w sprawie jest co do zasady nieprawidłowe, podczas gdy z sentencji skarżonego wyroku wynika, że skarga została uwzględniona. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem tezę sprzeczną z jego sentencją. Odnośnie do wskazanych w punkcie 2 zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej polemizując z tezami zawartymi w uzasadnieniu skarżonego wyroku podniósł, iż celem strony skarżącej nie jest dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, prowadzącej do uznania wbrew brzmieniu przepisu, że płyta VCD jest książką, a jedynie wykazanie, że przy identyfikowaniu towaru będącego przedmiotem dostawy nie należy dokonywać jego "rozkładu na czynniki pierwsze", lecz mieć na względzie zasadniczą funkcjonalność produktu stanowiącego przedmiot dostawy. W ocenie skarżącej płyta VCD nie stanowi dodatku do ksiązki, lecz jest możliwym do wyodrębnienia, ale jednocześnie nierozerwalnym funkcjonalnie, pomocniczym elementem książki wytworzonej metodami poligraficznymi i jako taki produkt wraz z książką jest towarem objętym grupowaniem PKWiU 22.11. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również, iż zarówno strona przeciwna, jak i Sąd I instancji dla poparcia swych tez powołują wyrok ETS w sprawie C-251/05, który jest nieadekwatny do badanego stanu faktycznego, podczas gdy Sąd winien wziąć pod uwagę argumentację zawartą w wyroku ETS nr C-41/04, z którego wynika, że nie tyle fizyczne połączenie, ile ekonomiczny związek między elementami świadczenia powinien przesądzać o ich jednolitym traktowaniu dla celów VAT. Podsumowując uzasadnienie skargi kasacyjnej podniesiono, że mimo iż skarżony wyrok formalnie otwiera drogę do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy, faktycznie, w przypadku jego uprawomocnienia, zamykałby możliwość przywrócenia stanu zgodnego z prawem, tj. utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zawierającego interpretację prawa podatkowego zgodną z wnioskiem skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., zarówno organy podatkowe, jak i Sąd byłyby związane oceną prawną dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zawarta w nim ocena prawa dokonana wyklucza natomiast uznanie stanowiska skarżącego w kwestii wykładni art. 146 § 1 ust. 3 lit. a) ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu I instancji został również zaskarżony przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, iż został wydany z: 1) naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, 2) naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż przepis art. 146 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT nie wymaga, aby ksiązki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 2) naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, ustawa o VAT w powyższym przepisie nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentował, że grupowanie PKWiU 22.11, do którego odwołuje się wprost sporny przepis art. 146 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT nie zawiera pozycji wydawanych w formie elektronicznej, nawet jeżeli stanowiły by one książkę, ponieważ sklasyfikowane zostały one w pozycjach obejmujących odpowiednie nośniki. Powyższe grupowanie zawiera w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie materiały drukowane, natomiast nie zawiera materiałów wydawanych w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podatnika podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem podatnika było uzasadnić ten zarzut odnosząc się konkretnie do każdego z wymienionych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów. Tymczasem na stronie 5 skargi kasacyjnej jej autor podnosi jako zarzut procesowy zarzut, że "wykładnia przepisów o VAT musi być oceniona jako sprzeczna z prawem". Oczywiście tak sformułowany zarzut procesowy nie może zostać uwzględniony. Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wykładni prawa materialnego, co powoduje jego oddalenie. Ostatni z zarzutów procesowych – naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – wskazuje na wadliwość uzasadnienia decyzji, polegającą na negatywnie ocenianej przez podatnika wykładni przepisów prawa materialnego. Wymieniony przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera w swej dyspozycji przesłanki odwołującej się do merytorycznej poprawności uzasadnienia. Dlatego także ten zarzut procesowy nie może zostać uwzględniony. Innych naruszeń Ordynacji podatkowej nie uzasadniono. Kolejnym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów procesowych. Istotnie, Sąd I instancji nie ustosunkował się szczegółowo do tych zarzutów. Jednakże brak wykazania wpływu tych uchybień na wynik sprawy – co wyżej opisano – nie pozwala na uznanie tego zarzutu za skuteczny. Także zarzut zawarcia w uzasadnieniu wyroku tez sprzecznych z sentencją wyroku jest nieprawdziwy. Sąd I instancji na stronie 7 uzasadnienia mówi jedynie, "że co do zasady stanowisko zaprezentowane przez podatnika uznać należyty za nieprawidłowe". Co bynajmniej nie stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem, gdyż uchylenie decyzji nastąpiło z innych przyczyn niż podzielenie stanowiska podatnika. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że twierdzenie strony skarżącej, iż płyta VCD z bajkami stanowi "nierozerwalny funkcjonalnie element książki" jest za daleko idące. W niniejszej sprawie podatnik dodaje do książki dwie bajki. Rodzi się pytanie, ile bajek stanowiłoby przekroczenie granicy pojęcia "element książki"? Czy inne filmy – nie bajki - też stanowią nierozerwalny funkcjonalnie element książki? W żadnym razie fizyczne połączenie książki i płyty z filmem w jedno opakowanie nie świadczy o tym, że jest to element książki. Bezzasadne jest porównywanie przedmiotu obrotu strony skarżącej do instrukcji użytkowania rzeczy, które są niewątpliwie elementem głównego przedmiotu obrotu. Wszak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z różnymi, nawet nie w całości tematycznej, rzeczami. Dlatego zasadniczy argument, jakim posługuje się strona skarżąca - "nierozerwalny funkcjonalnie element książki" – nie może być uznany za prawidłową wykładnię rzeczonych przepisów. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną podatnika. Natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w jego skardze kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. Trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na odwołanie się wprost ustawodawcy do kodu PKWiU w będącym przedmiotem wykładni przepisie. Skoro w tym kodzie zgrupowane są wyłącznie wyroby przemysłu poligraficznego, to nie można rozciągać tego przepisu na inne wyroby. Nie przekonywujący jest argument Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odwołujący się do części uzasadnienia decyzji (strona 10 uzasadnienia wyroku). Wszak zarówno organ jak i Sąd administracyjny związane są stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika. A stanem faktycznym w niniejszej sprawie była dostawa książki z bajką i płyty z bajkami. I do tej kwestii winny się ograniczać rozważania organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł poza granice przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zawarty w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.