I SA/Lu 622/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. W. i Z. W. – solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozparzeniu odwołania B. W. i Z. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 8.172,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. W uzasadnieniu podał, że w dniu 12 maja 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek B. i Z. małżonków W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 8.172,00 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok we wnioskowanej kwocie. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 21 ust. 22 tej ustawy. Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akta sprawy wskazują, że podatnicy w dniu 24 sierpnia 2007 r. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ulicy L. za cenę 135.000 zł. Sprzedaż ta dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, na podstawie umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 30 lipca 2007 r. zawartej z Międzyzakładową Spółdzielnią Mieszkaniową Pracowników Służby Zdrowia w Z. Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 22 ust. 6 c, art. 30 e oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Przychodem z tego tytułu jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem możliwości jego określenia przez organ podatkowy (art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Koszty uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa, poczynione w czasie jego posiadania. Z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego prawa, określonym zgodnie z art. 19 tej ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d. Dochodu z odpłatnego zbycia wskazanego prawa majątkowego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 2 ustawy). Wskazał także, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz.361) przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, jeżeli przychody uzyskane zostały w 2007 roku. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie oświadczenie spełnieniu warunków do w/w zwolnienia zostało złożone przez B. i Z. W. w dniu 30 kwietnia 2008 r. Oceniając możliwość zastosowania tego zwolnienia do stron, podniósł, że stosownie do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajduje zastosowania wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. To oznacza, że skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania przedmiotowej ulgi należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w zbywanym lokalu mieszkalnym oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym. Znajduje to potwierdzenie w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że ulga meldunkowa, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem przychód uzyskany ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przy spełnieniu przesłanki zameldowania jednego z małżonków w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą jego zbycia, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w części przypadającej na jednego małżonka. Organ odwoławczy stwierdził, że powołane regulacje i stan faktyczny sprawy, wskazują, że skoro jedynie B. W. spełniła warunek zameldowania przez okres 12 miesięcy przed zbyciem lokalu mieszkalnego, to również jedynie ona spełniła warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast Z. W., nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z tytułu zameldowania, gdyż w zbytym lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały, niepełne10 miesięcy. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że połowa dochodu w wysokości 67.500 zł uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomniejszona o koszty nabycia podlega opodatkowaniu w wysokości 19 % i uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym złożonym za 2007 rok oraz, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 8.172,00 zł. Na powyższą decyzję organu odwoławczego B. W. i Z. W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nadinterpretacji obowiązujących przepisów podatkowych. Uzasadniając skargę podali, że przepisy nie zabraniają składania wspólnego zeznania rocznego i rozliczania podatku ze sprzedaży w tym wspólnym zeznaniu. Zdaniem skarżących, skoro organy podatkowe uważają, iż każdego z małżonków należy traktować tu odrębnie to powinny wydać decyzję wyłączającą Z. W. z tego zbycia. Ich zdaniem przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czytane łącznie wskazują, że jeżeli jeden z małżonków spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa, to wskazane zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków. Dla skorzystania z określonego zwolnienia, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, przy czym jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, niewynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. "ulgi meldunkowej" ustawodawca formułuje zapis, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego i materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z podanych przepisów wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Ponadto organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w przypadku niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Czyli, co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik, a organ podatkowy wydaje stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie dopiero rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie od deklarowanej przez podatnika, to decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje w zasadzie żadnych konsekwencji podatkowych. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania w ramach samoobliczenia. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, niepubl.). Przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny i procesowy. Podatnicy, którzy uważają, tak jak w niniejszej sprawie, że we wcześniej złożonym zeznaniu podatkowym wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązani są przy tym do złożenia skorygowanego zeznania z wykazaniem prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych jednak przypadkach organ obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonać dopiero oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niezależnie od powyższego, sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które odmawiając B. W. i Z. W. (korzystających z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.172,00 zł., stwierdziły, że skoro tylko jedno z małżonków spełniło warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, to podatnicy powinni uwzględnić w zeznaniu podatkowym za ten rok i opodatkować połowę dochodu (przypadającego na drugiego z małżonków) pomniejszoną o koszty nabycia tego mieszkania. Sąd podziela stanowisko skarżących, że brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich w/w przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach w/w ustawy, ani w żadnych innych. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uzasadnia art. 152, a w przedmiocie kosztów art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy.