I FSK 1167/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.F.-L. SA w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 12/09 w sprawie ze skargi T.F.-L. SA w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz T.F.-L. SA w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 10 marca 2009 r., I SA/Go 12/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. SA w Z.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. (wydaną po wznowieniu postępowania). 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Decyzją z 25 września 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. określił wymienionej Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 698.193,00 zł, podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości 707.923 zł powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i związaną z nim zaległość podatkową w tej samej kwocie wraz z odsetkami w wysokości 759.112,70 zł. Wskutek odwołania Spółki Izba Skarbowa w Z. decyzją z 20 grudnia 2000 r. uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego w kwocie 54.180 zł i w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy określił wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu poboru w kwocie 752.373 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 w kwocie 653.743 zł wraz z odsetkami w wysokości 699.264,10 zł. Postępowanie ze skargi Spółki zostało umorzone postanowieniem NSA z 26 listopada 2002 r., I SA/Po 239/01, na skutek cofnięcia skargi. 2.2. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z 19 lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności, a następnie, działając jako organ odwoławczy, decyzją z 2 października 2001 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Jednakże decyzja ta została uchylona wyrokiem NSA z 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, w następstwie czego Minister Finansów decyzją z 8 czerwca 2002 r. uchylił swoją decyzję z 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. 2.3. W tej sytuacji Izba Skarbowa w Z. , po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r., ponownie orzekła w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. – decyzją z 26 lipca 2002 r. Także i ta decyzja została uchylona – wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1436/07. Jednocześnie tym samym wyrokiem Sąd uchylił wymienioną decyzję Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. Od wyroku tego skargi kasacyjne złożyli Dyrektor Izby Skarbowej i Spółka. 2.4. Sąd Najwyższy wyrokiem z 7 listopada 2002 r., III RN 124/02, uchylił wymieniony wyrok NSA z 13 lutego 2002 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a ten wyrokiem z 10 września 2003 r. uchylił decyzję Ministra Finansów z 2 października 2001 r. Jednakże i ten wyrok został uchylony – tym razem wyrokiem NSA z 23 września 2004 r., który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z 22 marca 2005 r. oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z 2 października 2001 r., a NSA w dniu 16 lutego 2006 r., I FSK 922/08, oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku. 2.5. Pismem z 5 grudnia 2005 r. Spółka wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wymienioną decyzją Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił to postępowanie. Następnie Spółka pismem z 25 października 2007 r. wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., SK 63/06. Postanowieniem z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r., a następnie postanowieniem z 21 marca 2008 r. połączył oba wznowione powyższymi postanowieniami postępowania. W ramach tego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przedstawił wyliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okresy 26 września 1995 r. - 6 października 1997 r. i 1 sierpnia - 25 września 2000 r. 2.6. Decyzją z 22 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. w części określającej odsetki (od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w kwocie 19.254,10 zł, liczone od 1 sierpnia do 25 września 2000 r. Organ uznał, że nie zaszła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie do przesłanki wznowienia z pkt. 8 tego artykułu uznał, że zachodzi ona tylko w zakresie odsetek naliczonych za okres 1 sierpnia - 25 września 2000 r. Do odsetek tych ma zastosowanie przywołany wyrok Trybunału, przy spełnieniu dalszych przesłanek z niego wynikających, jedynie w zakresie odsetek naliczonych po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że wyrok ten dotyczy art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji, nie dotyczy zaś § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku, gdyż jest to regulacja prawa materialnego, a skoro w Ordynacji podatkowej brak przepisów intertemporalnych, mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., I FSK 922/05, z którego wynika, że dopiero w zakresie naliczania odsetek za okres od 1 stycznia 1998 r. mają zastosowanie przepisy materialne Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § 1 pkt 1. 2.7. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, podzielając wszystkie zawarte w niej argumenty. Dodatkowo wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r., a organ ograniczony jest zakresem postępowania wznowionego i nie może w ramach tego postępowania weryfikować prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego. 2.8. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 324 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym za zgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r., - art. 33 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz w sytuacji, gdy nie mogło dojść do zaliczenia środków pieniężnych przetrzymywanych przez organ podatkowy ponad 4 lata z powodu błędu popełnionego przez organ, polegającego na ograniczeniu zabezpieczenia bezpośrednio przed wydaniem decyzji podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym w I instancji, - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę wznowienia w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2009 r. zarzut wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, w stosunku do decyzji z 20 grudnia 2000 r., której nie ma w obrocie prawnym. W tym zakresie zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez skarżącą dwóch wniosków o wznowienie postępowania. Na podstawie każdego z tych wniosków wznowiono postępowanie w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 1995 r. – postanowieniami z 4 stycznia 2006 r. i 26 listopada 2007 r., a następnie oba wznowione postępowania zostały połączone postanowieniem z 21 marca 2008 r. W chwili składania obu wniosków (z grudnia 2005 r. i października 2007 r.), jak i wydawania postanowień wszczynających to postępowanie, w obrocie prawnym była decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. (stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r.) i decyzja Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r. Jednakże obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., w którym jednocześnie określono, że nie mogą one być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3.2. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, w chwili wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z 2 grudnia 2008 r., jak i decyzji ją poprzedzającej – z 22 września 2008 r. – w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., a nie było już późniejszej decyzji Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r. i decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., ponieważ obie zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu. Tym samym w obrocie prawnym od tego momentu pojawiła się znów decyzja z 20 grudnia 2000 r. Dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie ma znaczenia, czy wyrok ten był prawomocny, bowiem dopiero jego uchylenie stworzy nową sytuację prawną, natomiast w momencie orzekania przez Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (zarówno w I, jak i II instancji) w obrocie prawnym pozostawała decyzja z 20 grudnia 2000 r. a nie decyzja z 26 lipca 2002 r. Sąd podkreślił także, że decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji z 20 grudnia 2000 r. została wydana tylko i wyłącznie w związku z wyrokiem NSA z 13 lutego 2002 r., uchylającym decyzję Ministra Finansów, a wyrok ten został następnie uchylony przez Sąd Najwyższy. Z tych też powodów żądanie skarżącej stwierdzenia nieważności bądź uchylenia zaskarżonej decyzji nie zostało uwzględnione. 3.3. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., SK 63/06, Sąd zauważył, że skarżąca Spółka utrzymywała, że wyrok ten daje podstawę do uchylenia decyzji z 20 grudnia 2000 r. w zakresie naliczenia całości odsetek, ponieważ art. 324 Ordynacji podatkowej nakazuje do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy I instancji przed 1 stycznia 1998 r., stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a Trybunał uznał, że niezgodne z Konstytucją jest naliczanie odsetek za zwłokę w każdej sytuacji, gdy przez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych, podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swym majątkiem. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Wskazując na rozbieżności w orzecznictwie NSA w zakresie interpretacji art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, powołał się na wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., I FSK 922/05, oddalający skargę kasacyjną T. SA od wyroku WSA w Warszawie w sprawie skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. W wyroku tym NSA stwierdził, że w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed 1 stycznia 1998 r. należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku, gdyż regulacja dotycząca odsetek jest regulacją prawa materialnego; skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z zasadą nieobowiązywania prawa wstecz – art. 2 Konstytucji) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. Sąd I instancji, powołując się na art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, że wskazany wyżej wyrok NSA wiąże także i inne sądy oraz organy podatkowe, orzekające w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącej Spółki za wrzesień 1995 r. W tej sytuacji Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie dwóch reżimów co do odsetek: należnych do 31 grudnia 1997 r. – według regulacji zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, a od 1 stycznia 1998 r. – według regulacji Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. 3.4. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o drugiej z przesłanek wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, a także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak w zaskarżonej decyzji informacji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślając, że wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania w zakresie, w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna 4. Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., podczas gdy w obrocie prawnym pozostawały jedynie decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. oraz decyzja Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że dopuszczalne było wznowienie postępowania w odniesieniu do powołanej decyzji z 20 grudnia 2000 r., której nie było w obrocie prawnym w dniach wydania postanowień o wznowieniu postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że postępowanie wznowieniowe, z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., było niedopuszczalne, co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 152 p.p.s.a., przejawiające się w błędnym uznaniu, że nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1436/07, którym uchylono decyzję Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., jak również decyzję Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r., oraz określono, że wyżej wskazane decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku, skutkował pojawieniem się w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. oraz że dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie ma znaczenia nieprawomocność wyroku, ponieważ dopiero jego uchylenie miałoby stworzyć nową sytuację prawną, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 243 § 2, art. 120 i 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, polegające na oddaleniu skargi T. SA w sytuacji, gdzie organy podatkowe wyszły poza granice postępowania wznowieniowego wyznaczone przepisem art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią wyroku SK 63/06; tym samym bowiem pominął Sąd I instancji, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym prowadziły postępowanie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, jako wręcz "organ III instancji", podczas gdy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 170 p.p.s.a., przejawiające się w bezzasadnym uznaniu, że Sąd I instancji jest w niniejszym postępowaniu związany treścią wyroku NSA z 16 lutego 2006 r., podczas gdy brak jest podstaw ku takiemu stwierdzeniu, albowiem powołane orzeczenie NSA, jako dotyczące innej materii, a to decyzji Ministra Finansów z 2 października 2001 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., stanowi o niczym innym, jak tylko o poglądzie prawnym, wyrażonym w innej sprawie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w drodze przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, ma tylko częściowe zastosowanie, albowiem nie dotyczy okresu sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres do 31 grudnia 1997 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, 8) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 22 września 2008 r. w sytuacji, gdy decyzje te naruszały prawo, a w szczególności są niezgodne z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy w sytuacji, gdy postępowanie wznowieniowe, z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., było niedopuszczalne, 2) art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w wyjściu poza granice postępowania wznowieniowego wyznaczone przepisem art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, i pominięcie, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym prowadziły postępowanie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, jako wręcz "organ III instancji", podczas gdy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres do 31 grudnia 1997 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, 4) art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 63/06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że naliczenie odsetek na podstawie § 12 powołanego rozporządzenia nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w związku z treścią powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podczas gdy wyrokiem tym uchylono przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej o brzmieniu identycznym z brzmieniem § 12 rozporządzenia. 5. Z uwagi na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów tak odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i prawa procesowego (pkt 2 tego artykułu). 8. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. 9. Należy zatem wyjaśnić, że kwestia istnienia decyzji, co do której ma toczyć się postępowanie wznowieniowe – tak samo jak każde inne postępowanie mające na celu ewentualne usunięcie decyzji z obiegu prawnego – jest kwestią wstępną, warunkującą możliwość wszczęcia tego postępowania. W sytuacji, gdy decyzja taka nie istnieje, ponieważ została już wcześniej wyeliminowana z obiegu prawnego, wszczynanie postępowania, które miałoby dotyczyć tej decyzji, jest niedopuszczalne, a w razie, gdyby mimo to zostało wszczęte – jest bezprzedmiotowe, z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania. Nie można bowiem prowadzić postępowania, w tym wypadku wznowieniowego, co do decyzji, która nie istnieje. 10. Zatem w sytuacji, gdy została wydana ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r., a więc tej, w której zostało wznowione postępowanie, konieczne jest wykazanie, że wymieniona decyzja Ministra Finansów nie istniała w dniu wznowienia postępowania, a następnie przynajmniej w dniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2008 r. Od ustalenia bowiem tej kwestii zależy ustalenie, czy istniała wówczas decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.; wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. oznaczałoby powrót do tego obiegu decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. 11. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji z dnia 2 grudnia 2008 r., jak i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 22 września 2008 r., w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., a nie było już późniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002 r. (ponownie orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.), z uwagi na to, że obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1436/07, w którym ponadto określono, że decyzje te nie mogą zostać wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku. Stanowisko Sądu pierwszej instancji byłoby prawidłowe, gdyby wskazany wyrok z dnia 28 grudnia 2007 r. był prawomocny. Jednakże wyrok ten nie uzyskał nigdy waloru prawomocności, ponieważ został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 1972/08. Wskazać również należy, że chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny szerzej nie wypowiedział się na temat zawartego w omawianym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. rozstrzygnięcia (wydanego na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) o wstrzymaniu wykonalności decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., to niemniej jednak trzeba zauważyć, że decyzja Ministra Finansów wywołała skutek prawny (została "wykonana") na długo przed wydaniem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., a mianowicie jej skutkiem prawnym było wydanie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. (ponownie orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r.). W ten sposób został całkowicie zrealizowany przedmiot decyzji Ministra Finansów, w związku z powyższym nie mogło już temu zapobiec późniejsze wstrzymanie jej wykonania na mocy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. 12. Wpływu na uznanie, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. wróciła do obiegu prawnego, nie mogła również mieć podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. (stwierdzająca nieważność decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r.) została wydana wyłącznie w związku z wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, następnie uchylonym przez Sąd Najwyższy (wyrokiem z 7 listopada 2002 r.). Istotne jest bowiem, że – mimo tego ostatniego wyroku – decyzja Ministra Finansów wywołała skutki prawne i pozostaje w obiegu prawnym. 13. Z wszystkich wyżej wymienionych powodów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 14. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że Sąd ten był związany wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 922/05. Wyrokiem tym NSA rozpoznał skargę kasacyjną wniesioną w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, a więc dotyczącej zupełnie innego przedmiotu niż sprawa niniejsza, dotycząca wznowienia postępowania. Kwestia sporna, dotycząca tego, jakie przepisy należy zastosować do odsetek za zwłokę, czy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też Ordynacji podatkowej, nie była istotą sprawy rozpoznanej przez NSA wymienionym wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, że wyrażony przez NSA w tym zakresie pogląd "nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi". 15. Zasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 54 § 1 pkt 1 i art. 324 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w rozpatrywanej sprawie nie można było stosować przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, dotyczących obliczania odsetek za zwłokę. 16. Stosownie do przepisu art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie), przepisy niniejszej ustawy, czyli Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera zarówno przepisy procesowe, jak i materialne. Zatem ze sformułowania "do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych (...) stosuje się przepisy niniejszej ustawy", wynika, że w zasadzie dotyczy ono całej ustawy, a nie tylko jej części procesowej. Ponadto w rozdziale 2 działu IX Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy przejściowe, zostały wymienione przypadki dotyczące regulacji prawa materialnego, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, np. art. 324 § 2, art. 330, art. 332. Taki też pogląd – podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie – został zaprezentowany w wyrokach NSA z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 81/05 (LEX nr 174431), i z dnia 17 kwietnia 2008 r., II FSK 18/07 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008, nr 5, poz. 64). W orzeczeniach tych wyrażono inny pogląd niż zaprezentowany w powoływanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 922/05, jakoby Ordynacja podatkowa nie zawierała odpowiednich przepisów intertemporalnych. Argumentacja wskazana w powołanych wyrokach I FSK 81/05 i II FSK 18/07, odwołująca się do wykładni językowej, jest także zgodna z jedną z zasad wynikających z wykładni systemowej, polegającą na zakazie interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do luk, w tym przypadku do istnienia luki w przepisach przejściowych. Ponadto w art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował technikę legislacyjną polegającą na konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej z pewnymi wyłączeniami, wskazując jednocześnie, kiedy należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Taki pogląd odpowiada także wykładni funkcjonalnej, albowiem z regulacji art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy było generalne zobowiązanie organów podatkowych, do stosowania przepisów nowej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej. 17. W rozpatrywanej sprawie nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie wynika z niego bezwzględny zakaz stosowania prawa wstecz. Zakaz retroakcji prawa nie ma zastosowania w sytuacji, gdy regulacje późniejsze, wywołujące swój skutek w stanach faktycznych powstałych przed ich obowiązywaniem, działają na korzyść obywateli. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, że może ona kształtować swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji (p. np. wyrok Trybunału z dnia 3 lipca 2006 r., SK 56/05, OTK-A 2006, nr 7, poz. 77; cz. III ust. 3.3. uzasadnienia tego wyroku). Oznacza to, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywateli korzystniejsze; nie mogą być jedynie mniej korzystne. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowanie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze skutkiem wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, jest dla podatnika korzystniejsze. 18. W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, nie dawał podstaw do uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji dotychczasowej w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres sprzed dnia 1 stycznia 1998 r. 19. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazując na niezastosowanie przepisu art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, błędnie nazwanego w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego, skarżąca Spółka podnosiła, że w dniu wznowienia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. decyzja ta nie istniała w obrocie prawnym, z uwagi na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. (stwierdzającą nieważność decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r.). Należy jednak zauważyć, co pominęła skarżąca, że w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia 4 stycznia 2006 r. przejściowo nie pozostawała w obiegu prawnym wymieniona decyzja Ministra Finansów – na skutek uchylenia jej decyzją Ministra z dnia 29 grudnia 2003 r. (decyzja ta wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją z dnia 31 maja 2004 r. została wzruszona w terminie późniejszym – prawomocnym w tym zakresie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1190/06). Jednakże kwestia ta pozostaje bez znaczenia, skoro nie zostało wykazane istnienie decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. na dzień wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. 20. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, również błędnie nazwanego w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego, a stanowiącego, że postanowienie (o wznowieniu postępowania) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Oznacza to, że – wbrew wywodom strony skarżącej – przedmiotem postępowanie w sprawie wznowienia postanowienie jest nie tylko ustalenie, czy zachodzą przesłanki z art. 240 Ordynacji podatkowej, ale także rozpoznanie sprawy, oczywiście nie we wszystkich jej aspektach – jak trafnie w tym zakresie stwierdziła strona skarżąca – ale w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Potwierdza to treść przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi w szczególności o uchyleniu w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy. 21. Natomiast wskazany jako naruszony przepis art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje stosowanie przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności (przy czym chodzi tu o akty i czynności wymienione w art. 2 § 2 tej ustawy, czyli w szczególności decyzje administracyjne) podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie w razie uwzględnienia skargi; wtedy sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie tego przepisu byłby władny uchylić nie tylko decyzją zaskarżoną, ale i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tak więc powołany przepis, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 (LEX nr 158907). 22. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, co powoduje uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.