III SA/Wa 2240/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] lutego 2000 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nim towarów. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] marca 2005 r. wszczął postępowanie w celu określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z [...] czerwca 2005 r. określił prawidłową kwotę podatku VAT należnego z tytułu importu towarów według zgłoszenia celnego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania. W jej ocenie decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej, a więc z naruszeniem art. 120 Op. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ zastosował w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. W ocenie Skarżącej przepis ten miał charakter kompetencyjny, a zatem powinien być stosowany w brzmieniu obowiązującym na dzień skorzystania przez organ z przysługujących mu kompetencji. Zdaniem Skarżącej prawidłową podstawą do wydania decyzji był art. 33 ust. 2 lub art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wydana w stosunku do spółki przez organ pierwszej instancji decyzja z powodu oparcia jej na nieobowiązujących przepisach prawa dotknięte była wadą nieważności z powodu przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt V SA 1109/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt GSK 1178/04 oddalił skargę kasacyjną strony. Dalej powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest natomiast do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez Skarżącą w postępowaniach podatkowych, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły złożone skargi. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż organ pierwszej instancji błędnie powołał w sentencjach przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jednak nie można twierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ wynikała ona z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który odpowiada treści uchylonego przepisu. Podkreślił, iż wada ta nie wpłynęła na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 120 Op przez wydanie wadliwej decyzji, - art. 121 Op przez prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 125 § 1, art. 127, art. 139 § 3 Op przez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do ich treści, - art. 187 § 1 Op przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 229 Op przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji, - art. 233 w związku z art. 120 Op, przez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do jego treści, tj. poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233 Op, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez utrzymanie w mocy decyzji nieprawidłowo określającej kwotę należności podatkowych. Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że podjęte przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcie było sprzeczne z treścią przepisów art. 233 Op. Zdaniem Skarżącej, art. 233 Op nie daje organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści. Skoro decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, to organ odwoławczy nie miał prawa do utrzymania jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. Z tych powodów w ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja nie mieściła się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 Op, jest zasadny. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zaskarżona decyzja odwoławcza w istocie dokonała zmiany treści decyzji organu pierwszej instancji, czym organ podatkowy naruszył wyrażoną w art. 127 Op zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja organu drugiej instancji utrzymała w mocy wadliwie wydaną decyzję organu pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Celnej nie poczynił dodatkowych niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Strona kwestionowała również poprawność ustalenia wartości celnej towarów, powoływała się na zdarzenia mające świadczyć o konieczności weryfikacji określonych w decyzjach wartości celnych. Wskazała również, ze zaskarżona decyzja została wydana w terminie znacznie przekraczającym termin ustawowy do wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W złożonych do Sądu pismach Skarżąca uzupełniła skargę ponosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op poprzez działanie organów podatkowych nie budzące zaufania, naruszenia art. 208 w związku z art. 70 oraz w związku z art. 59 § 1 Op poprzez określenie przez organy podatkowe kwoty należności podatkowej w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia oraz powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze podtrzymując tym samym swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "ppsa", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę. Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy podniesionych przez Skarżącą zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną oraz cło określone decyzją wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonych wartościach. Wynikały one z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną. Stosownie zaś do art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono. Oznacza to, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczący decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie mógł być zignorowany przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez organ celny, w tym wartości celnej towarów oraz cła. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie "wymiaru" podatku VAT wszczęte zostało w momencie, gdy wskazane wyżej wyroki już zapadły. Z powyższych względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów, zaakceptowane przez Sądy. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mogły być czynione jedynie w postępowaniu celnym. Tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu celnego określająca wartość celną i cło, tak długo wartości te będą wiążące przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, a w rezultacie – wysokości podatku. Podnoszenie zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym, w którym organ związany jest ustaleniami organu celnego, nie mogło być skuteczne. W postępowaniu podatkowym zarzuty takie muszą być uznane za w istocie prowadzące do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczające poza zakres przedmiotowy tego postępowania. Wyjaśnić również należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. ma charakter procesowy, ponieważ określa kompetencje organu do wydania decyzji. Wadliwe określenie wysokości podatku skutkowałoby naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, a zatem dotyczących obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki itp. Użyty w omawianym przepisie zwrot, iż naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości" nawiązuje do poprzedzającego go stwierdzenia, iż organ czyni to, jeżeli przez organ celny stwierdzone zostanie, iż "w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo". W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania dowodowego Sąd uznał za niezasadne. Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Op przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, zauważyć należy, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że informował Skarżącą o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie. W świetle art. 140 Op działanie takie jest dopuszczalne. Ponadto wyjaśnić należy, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpoznanej sprawie mieć by nie mogło. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę, że przekroczenie tego terminu nie podważa prawa do wydania decyzji i nie ma wpływu na ważność czynności postępowania. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach materialnoprawnych obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, a w postępowaniu i przy wydaniu decyzji stosował aktualnie obowiązujące przepisy o charakterze procesowym. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 Op z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym dokonaniu zmiany podstawy prawnej decyzji przez organ odwoławczy. Podstawą do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości lub w części jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Stanowi on, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż uchylenie decyzji wiąże się z równoczesnym wydaniem orzeczenia co do istoty sprawy w tym uchylonym zakresie. Istotą zaś sprawy jest to, co organ załatwia w drodze decyzji (art. 207 § 2 ab initio Op). Z całą pewnością w pojęciu "istoty sprawy" nie mieści się "podstawa prawna decyzji". W oparciu o wskazany przepis nie można zatem wydać orzeczenia o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej, bowiem przywołanie prawidłowej podstawy prawnej nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Podanie przepisów prawa w oparciu, o które wydawana jest decyzja, ich przytoczenie oraz wyjaśnienie sposobu zastosowania w okolicznościach faktycznych danej sprawy stanowią elementy składowe decyzji będące jej podstawą prawną i uzasadnieniem prawnym (art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine Op), nie zaś rozstrzygnięciem decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 Op). Powyższe oznacza, iż zmiana podstawy orzekania w sposób wyrażony w zaskarżonej decyzji nie naruszała treści art. 233 Op. W zgodzie z tym przepisem było utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej ze wskazaniem, iż miała ona wadliwą podstawę prawną, którą organ odwoławczy "skorygował" poprzez zawarcie stosownych wywodów w motywach podjętej decyzji (w jej uzasadnieniu). W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym upłynął w 2000 r. Decyzję organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008 r. Zważyć przy tym należało, że decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązania w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Sąd podzielił pogląd wyrażony w powoływanej również przez Skarżącą, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Sądu, wskazanie na skutek w postaci umożliwienia uzyskania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że działanie organu odwoławczego prowadzi do akceptacji określenia przez organ podatkowy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji określił podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji mimo upływu przedawnienia pozwala na korektę tego wyliczenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej określenie podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana nie spowoduje obciążenia jej podatkiem w podwójnej wysokości. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca podatek należny wykazany deklaracji odliczyła jako podatek naliczony. Jeżeli zaś tego nie uczyniła mogła wystąpić o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Termin na wystąpienie o zwrot nadpłaty liczony jest bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 Op). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej prowadzącej do konkluzji, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, stwierdzić należy, iż jest ona chybiona. Decyzja organu pierwszej instancji nie nakładała na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku, ponieważ określała go w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Skarżąca uiściła podatek w związku z jego zadeklarowaniem w zgłoszeniu celnym, a nie na podstawie decyzji podatkowej. Informacyjnie zatem wyjaśnić należy, iż w kwestii znaczenia zapłaty dokonanej na podstawie decyzji niedostatecznej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4) uznając, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., pozostaje ona aktualna również w późniejszym stanie prawny, analogicznie przewidującym wygaśnięcie zobowiązania jako skutek jego zapłaty. Zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu uchwała ta nie podważa zatem przedstawionej wyżej konkluzji opartej na treści uchwały z dnia 8 marca 2003 r. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08 zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczył sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Po tym też terminie, co oczywiste, decyzję wydał i doręczył organ odwoławczy. Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.