I FSK 1169/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F.-L. SA w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 14/09 w sprawie ze skargi T. F.-L. SA w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz T. F.-L. SA w Z. Górze kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 14/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. W ramach stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 25 września 2000 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu poboru w wysokości 1.320.761 zł, prawidłowe zobowiązanie podatkowe związane art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 1.057.634 zł, odsetki od ww. zaległości podatkowej w wysokości 1.034.164, 60 zł. Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania, Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...] uchyliła powyższą decyzję w części dotyczącej podatku należnego za listopad 1995 r. i określiła prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu poboru w wysokości 1.354.030 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 1.021.253 zł, związaną z tym zaległość podatkową w wysokości 1.021.253 zł wraz z odsetkami w wysokości 997.387,90 zł od tej zaległości podatkowej, naliczonymi od dnia 25 września 2000 r. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 r. wydanym w sprawie I SA/Po 241/01. W wyniku złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności, a następnie działając jako organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Jednakże decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, w następstwie czego Minister Finansów decyzją z 8 czerwca 2002 r. uchylił swoją decyzję i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. W tej sytuacji Izba Skarbowa w Z. dnia 26 lipca 2002 r. orzekła decyzją nr [...] ponownie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad1995 r. Także i ta decyzja została uchylona - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Po 1438/07. Jednocześnie tym samym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., określając jednocześnie, że obie decyzje nie mogą być wykonane. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Z.. Natomiast Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok NSA z 13 lutego 2002 r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ten wyrokiem z 10 września 2003 r. uchylił decyzję Ministra Finansów odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 200 r. Jednakże i ten wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r., a sprawa przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten wyrokiem z 22 marca 2005 r. oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z 1 października 2001 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 lutego 2006 r. w sprawie I FSK 923/05 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku. W dniu 5 grudnia 2005 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2006 r. wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad1995 r. W dniu 25 października 2007 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...], uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r. Postanowieniem z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad1995 r. Postanowieniem z 21 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. połączył oba wznowione powyższymi postanowieniami postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 22 września 2008 r. nr [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. w części określającej odsetki (od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT) w kwocie 38.042,20 zł liczone od 1 sierpnia 2000 r. do 25 września 2000 r. oraz orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie powołanego wyżej art. 33 ust.1 za okres od 1 sierpnia 2000 r. do 25 września 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 2 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając wszystkie zawarte w niej argumenty. Dodatkowo wskazał, iż przedmiotowa sprawa dotyczy wznowienia postępowania w sprawie podatku VAT za listopad 1995 r., a organ ograniczony jest zakresem postępowania wznowionego i nie może w ramach tego postępowania weryfikować prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego. Powyższa decyzja została w dniu 2 grudnia 2008 r. zaskarżona przez Spółkę. W skardze zarzucono jej: naruszenie art. 324 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 54 Ordynacji w brzmieniu uznanym za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06 przy naliczeniu odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej; naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r.; naruszenie art. 33 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie; naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku TK przez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz w sytuacji, gdy nie mogło dojść do zaliczenia środków pieniężnych przetrzymywanych przez organ podatkowy ponad 4 lata; naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym w I instancji; naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej. Pismem z dnia 9 lutego 2009 r. skarżąca zmodyfikowała złożoną skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wznowieniowego ewentualnie o uchylenie obu w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podkreślając, iż w ramach postępowania wznowieniowego strona przeciwna zobowiązana jest w pierwszej kolejności do ustalenia czy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., gdyż z odpowiedzi na skargę wynika, że została ona skasowana decyzją Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. i obowiązuje decyzja Izby Skarbowej z lipca i sierpnia 2002 r. Skarżąca wskazała, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania będąc w pełni świadoma, że decyzji z 20 grudnia 2000 r. nie ma w obrocie prawnym, a obowiązuje decyzja z lipca i sierpnia 2002 r., która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu. Na rozprawie skarżąca, powołując się na ochronę swoich interesów, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej, alternatywnie zgłaszając wniosek o uchylenie tylko decyzji z 2 grudnia 2008 r. Stwierdziła, iż decyzja z 2002 r. nie została skutecznie wycofana z obrotu prawnego, ponieważ orzeczenie WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r. nie jest prawomocne. Organ odwoławczy podniósł natomiast, iż w obrocie prawnym pozostaje decyzja z 20 grudnia 2000 r. Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należało rozważyć zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2009 r. i powielony na rozprawie zarzut wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej w stosunku do decyzji z 20 grudnia 2000 r., której nie ma w obrocie prawnym. Skarżąca wprost wskazała, iż wniosek o wznowienie postępowania złożyła będąc w pełni tego świadoma, jak i świadoma tego, że obowiązuje decyzja z sierpnia 2002 r. która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez skarżącą dwóch wniosków o wznowienie postępowania - pierwszego z grudnia 2005 r. i drugiego z października 2007 r. Na podstawie każdego z tych wniosków wznowiono postępowanie w przedmiocie podatku VAT za listopad 1995 r., lecz oba wznowione postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. połączył postanowieniem z 21 marca 2008r. W tej sytuacji w chwili składania obu wniosków o wznowienie postępowania (z grudnia 2005 r. i października 2007 r.), jak i wydawania postanowień wszczynających to postępowanie w obrocie prawnym była decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. Jednakże obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., w którym jednocześnie Sąd określił, iż nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 2 grudnia 2008 r., jak i decyzji ją poprzedzającej z dnia 22 września 2008 r. w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., a nie było już późniejszej decyzji Izby Skarbowej w Z. z 1 sierpnia 2002 r. i decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., ponieważ obie zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r, a tym samym w obrocie prawnym od tego momentu pojawiła się znowu decyzja z dnia 20 grudnia 2000 r. Dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie ma znaczenia czy wyrok uchylający obie w/w decyzje był prawomocny, dopiero bowiem jego uchylenie stworzy nową sytuację prawną, natomiast w momencie orzekania przez Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (zarówno w I, jak i w II instancji) w obrocie prawnym pozostawała decyzja z 20 grudnia 2000 r. a nie decyzja z 1 sierpnia 2002 r. Pamiętać należy także, że decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. wydana została tylko i wyłącznie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. (III SA 2927/01) uchylającym decyzję Ministra Finansów z 1 października 2001 r., a wyrok ten został następnie uchylony przez Sąd Najwyższy orzeczeniem wydanym w dniu 7 listopada 2002 r. w sprawie III RN 124/02. Z tych też powodów żądanie skarżącej stwierdzenia nieważności bądź uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło zostać uwzględnione. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisu stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, iż istnienie nowych – w ocenie strony – dowodów w sprawie, którym to dowodem był protokół z rozprawy głównej z dnia 3 października 2000 r. - nie może stanowić podstawy dla odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za listopad1995 r., albowiem dowód ten nie był istotny i nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie. Za najistotniejsze Sąd I instancji uznał rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. wydanego w sprawie SK 63/06, w którym Trybunał orzekł, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd nie podzielił zaprezentowanego wyżej stanowiska skarżącej, iż wskazany wyrok daje podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z 20 grudnia 2000 r. dotyczącej podatku VAT za listopad 1995 r. w części naliczenia wszystkich odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu powołany przez Spółkę przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od chwili wejścia w życie tej ustawy, jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego go interpretujące jest zróżnicowane. Wyrażone zostały w nim poglądy wskazujące, iż dotyczy on obowiązku stosowania, w sprawach wszczętych a nierozpatrzonych przez organ podatkowy I instancji przed 1 stycznia 1998 r., przepisów Ordynacji podatkowej zarówno procesowych jak i materialnoprawnych oraz poglądy uznające obowiązek organów w opisanych wyżej sytuacjach zastosowania tylko przepisów proceduralnych wprowadzonych Ordynacją podatkową. Taki właśnie pogląd został zaprezentowany w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 923/05, w którym NSA wyraźnie stwierdził, iż w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku, bowiem regulacja dotycząca odsetek jest regulacją prawa materialnego. Zdaniem NSA: "Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz - art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień.". Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wskazany wyżej prawomocny wyrok NSA z 16 lutego 2006 r. wiąże także i inne sądy oraz organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku VAT za październik 1995r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy, jak i organ I instancji prawidłowo zastosowały dwa reżimy co do odsetek: należnych do dnia 1 stycznia 1998 r. (do chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej) według regulacji zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych oraz należnych od i stycznia 1998 r. według regulacji Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd I instancji uznał także za zasadne stanowisko organów podatkowych interpretujących ściśle zarówno przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jak i treść omawianego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przy żądaniu skarżącej zastosowania ich do odsetek od zaległości podatkowej powstałej w wyniku zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1995 r. W tym zakresie Sąd za zasadne przyjął argumenty organu odwoławczego, iż zwrotu różnicy podatku nie można utożsamiać z pojęciem zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r., albowiem w tym zakresie organy podatkowe nie miały obowiązku czynienia ustaleń. Sąd podkreślił, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej i przy okazji postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym a dotyczącego podatku VAT za listopad 1995 r. skarżąca nie może domagać się weryfikacji postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia 25 czerwca 1996 r. Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia zarzutu skarżącej naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędne zastosowanie. Sąd podkreślił, że wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania tylko w zakresie w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu odwoławczym przepis ten został naruszony. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej w Z. , z dnia 20.12.2000r,, nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r., podczas gdy - w obrocie prawnym pozostawały jedynie decyzja Ministra Finansów, z dnia 08.06.2002 r., nr [...] oraz decyzja Izby Skarbowej w Z., z dnia 26.07.2002 r., nr [...], co doprowadziło do błędnego ustalenia, że dopuszczalnym było wznowienie postępowania, w odniesieniu do powołanej decyzji Izby Skarbowej w Z., z dnia 20.12.2000 r., której nie było w obrocie prawnym, w dniach wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. postanowień o wznowieniu postępowania, 2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie okoliczności, że postępowanie wznowieniowe z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, z dnia 20.12.2000 r., było niedopuszczalne, co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, 3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 152 p.p.s.a., przejawiające się w błędnym uznaniu, że nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 28.12.2007 r., sygn. akt I SA/ Po 1438 /07, którym to orzeczeniem uchylono decyzję Ministra Finansów, z dnia 08.06.2002 r., jak również decyzję Izby Skarbowej, z dnia 26.07.2002 r. oraz określono, że wyżej wskazane decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku, skutkował pojawieniem się w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej, z dnia 20.12.2000 r. oraz że, dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie ma znaczenia nieprawomocność wyroku, ponieważ dopiero jego uchylenie miałoby stworzyć nową sytuację prawną, a nawet - gdyby uznać, że Sąd I instancji nie dopuścił się powyższych naruszeń, to zarzucić mu należy: 4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 243 § 2, art. 120 i art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06, polegające na oddaleniu skargi T. S.A., z siedzibą w Z., w sytuacji - gdzie organy podatkowe wyszły poza granice postępowania wznowieniowego wyznaczone przepisem art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06. Tym samym bowiem pominął Sąd I instancji, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym prowadziły postępowanie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę - jako wręcz "organ III instancji", podczas gdy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie - czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 5. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 p.p.s.a., przejawiające się w bezzasadnym uznaniu, że Sąd I instancji jest w niniejszym postępowaniu związany treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 16.02.2006 r., sygn. akt I FSK 922/05, podczas gdy brak jest podstaw ku takiemu stwierdzeniu, albowiem powołane orzeczenie NSA — jako dotyczące innej materii, a to - decyzji Ministra Finansów, z dnia 02.10.2001r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z., z dnia 20.12.2000 r., stanowi o niczym innym, jak tylko - o poglądzie prawnym, wyrażonym w innej sprawie; 6. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, w drodze przyjęcia - że w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06 ma tylko częściowe zastosowanie, albowiem nie dotyczy okresu sprzed wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, 7.naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku w zw. z art. 324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę - za okres do dnia 31.12.1997 r. - zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 16.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, 8. naruszenie przepisu art. 135 w zw. z art. 145 § 1. pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. , z dnia 02.12.2008 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., z dnia 22.09.2008 r., nr [...], w sytuacji gdy decyzje te naruszały prawo, a w szczególności są niezgodne z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06. II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1. przepisu art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji — gdy postępowanie wznowieniowe z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, z dnia 20.12.2000 r., było niedopuszczalne, 2. naruszenie przepisu art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w wyjściu poza granice postępowania wznowieniowego wyznaczone przepisem art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/06 i pominięcie, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym prowadziły postępowanie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę - jako wręcz "organ III instancji", podczas gdy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, 3. naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku w zw. z art. 324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę — za okres do dnia 31.12.1997 r. - zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 16.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, 4. naruszenie przepisu art. 240 §1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.01.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że naliczenie odsetek na podstawie §12 powołanego rozporządzenia nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w związku z treścią powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podczas gdy wyrokiem tym uchylono przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, o brzmieniu identycznym z brzmieniem § 12 rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów tak odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i prawa procesowego (pkt 2 tego artykułu). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Należy zatem wyjaśnić, że kwestia istnienia decyzji, co do której ma toczyć się postępowanie wznowieniowe – tak samo jak każde inne postępowanie mające na celu ewentualne usunięcie decyzji z obiegu prawnego – jest kwestią wstępną, warunkującą możliwość wszczęcia tego postępowania. W sytuacji, gdy decyzja taka nie istnieje, ponieważ została już wcześniej wyeliminowana z obiegu prawnego, wszczynanie postępowania, które miałoby dotyczyć tej decyzji, jest niedopuszczalne, a w razie, gdyby mimo to zostało wszczęte – jest bezprzedmiotowe, z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania. Nie można bowiem prowadzić postępowania, w tym wypadku wznowieniowego, co do decyzji, która nie istnieje. Zatem w sytuacji, gdy została wydana ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r., a więc tej, w której zostało wznowione postępowanie, konieczne jest wykazanie, że wymieniona decyzja Ministra Finansów nie istniała w dniu wznowienia postępowania, a następnie przynajmniej w dniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2008 r. Od ustalenia bowiem tej kwestii zależy ustalenie, czy istniała wówczas decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.; wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. oznaczałoby powrót do tego obiegu decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji z dnia 2 grudnia 2008 r., jak i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 22 września 2008 r., w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., a nie było już późniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002 r. (ponownie orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r.), z uwagi na to, że obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1438/07, w którym ponadto określono, że decyzje te nie mogą zostać wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku. Stanowisko Sądu pierwszej instancji byłoby prawidłowe, gdyby wskazany wyrok z dnia 28 grudnia 2007 r. był prawomocny. Jednakże wyrok ten nie uzyskał nigdy waloru prawomocności, ponieważ został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 1974/08. Wskazać również należy, że chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny szerzej nie wypowiedział się na temat zawartego w omawianym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. rozstrzygnięcia (wydanego na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) o wstrzymaniu wykonalności decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., to niemniej jednak trzeba zauważyć, że decyzja Ministra Finansów wywołała skutek prawny (została "wykonana") na długo przed wydaniem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., a mianowicie jej skutkiem prawnym było wydanie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 lipca 2002 r. (ponownie orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r.). W ten sposób został całkowicie zrealizowany przedmiot decyzji Ministra Finansów, w związku z powyższym nie mogło już temu zapobiec późniejsze wstrzymanie jej wykonania na mocy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. Wpływu na uznanie, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. wróciła do obiegu prawnego, nie mogła również mieć podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. (stwierdzająca nieważność decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r.) została wydana wyłącznie w związku z wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, następnie uchylonym przez Sąd Najwyższy (wyrokiem z 7 listopada 2002 r.). Istotne jest bowiem, że – mimo tego ostatniego wyroku – decyzja Ministra Finansów wywołała skutki prawne i pozostaje w obiegu prawnym. Z wszystkich wyżej wymienionych powodów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że Sąd ten był związany wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 922/05. Wyrokiem tym NSA rozpoznał skargę kasacyjną wniesioną w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, a więc dotyczącej zupełnie innego przedmiotu niż sprawa niniejsza, dotycząca wznowienia postępowania. Kwestia sporna, dotycząca tego, jakie przepisy należy zastosować do odsetek za zwłokę, czy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też Ordynacji podatkowej, nie była istotą sprawy rozpoznanej przez NSA wymienionym wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, że wyrażony przez NSA w tym zakresie pogląd "nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi". Zasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 54 § 1 pkt 1 i art. 324 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w rozpatrywanej sprawie nie można było stosować przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, dotyczących obliczania odsetek za zwłokę. Stosownie do przepisu art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie), przepisy niniejszej ustawy, czyli Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera zarówno przepisy procesowe, jak i materialne. Zatem ze sformułowania "do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych (...) stosuje się przepisy niniejszej ustawy", wynika, że w zasadzie dotyczy ono całej ustawy, a nie tylko jej części procesowej. Ponadto w rozdziale 2 działu IX Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy przejściowe, zostały wymienione przypadki dotyczące regulacji prawa materialnego, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, np. art. 324 § 2, art. 330, art. 332. Taki też pogląd – podzielony przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie – został zaprezentowany w wyrokach NSA z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 81/05 (LEX nr 174431), i z dnia 17 kwietnia 2008 r., II FSK 18/07 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008, nr 5, poz. 64). W orzeczeniach tych wyrażono inny pogląd niż zaprezentowany w powoływanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I FSK 922/05, jakoby Ordynacja podatkowa nie zawierała odpowiednich przepisów intertemporalnych. Argumentacja wskazana w powołanych wyrokach I FSK 81/05 i II FSK 18/07, odwołująca się do wykładni językowej, jest także zgodna z jedną z zasad wynikających z wykładni systemowej, polegającą na zakazie interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do luk, w tym przypadku do istnienia luki w przepisach przejściowych. Ponadto w art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował technikę legislacyjną polegającą na konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej z pewnymi wyłączeniami, wskazując jednocześnie, kiedy należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Taki pogląd odpowiada także wykładni funkcjonalnej, albowiem z regulacji art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy było generalne zobowiązanie organów podatkowych, do stosowania przepisów nowej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie wynika z niego bezwzględny zakaz stosowania prawa wstecz. Zakaz retroakcji prawa nie ma zastosowania w sytuacji, gdy regulacje późniejsze, wywołujące swój skutek w stanach faktycznych powstałych przed ich obowiązywaniem, działają na korzyść obywateli. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, że może ona kształtować swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji (p. np. wyrok Trybunału z dnia 3 lipca 2006 r., SK 56/05, OTK-A 2006, nr 7, poz. 77; cz. III ust. 3.3. uzasadnienia tego wyroku). Oznacza to, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywateli korzystniejsze; nie mogą być jedynie mniej korzystne. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowanie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze skutkiem wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, jest dla podatnika korzystniejsze. W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, nie dawał podstaw do uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji dotychczasowej w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres sprzed dnia 1 stycznia 1998 r. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazując na niezastosowanie przepisu art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, błędnie nazwanego w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego, skarżąca Spółka podnosiła, że w dniu wznowienia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. decyzja ta nie istniała w obrocie prawnym, z uwagi na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. (stwierdzającą nieważność decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r.). Należy jednak zauważyć, co pominęła skarżąca, że w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia 4 stycznia 2006 r. przejściowo nie pozostawała w obiegu prawnym wymieniona decyzja Ministra Finansów – na skutek uchylenia jej decyzją Ministra z dnia 29 grudnia 2003 r. (decyzja ta wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją z dnia 31 maja 2004 r. została wzruszona w terminie późniejszym – prawomocnym w tym zakresie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1190/06). Jednakże kwestia ta pozostaje bez znaczenia, skoro nie zostało wykazane istnienie decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. na dzień wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, również błędnie nazwanego w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego, a stanowiącego, że postanowienie (o wznowieniu postępowania) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Oznacza to, że – wbrew wywodom strony skarżącej – przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postanowienie jest nie tylko ustalenie, czy zachodzą przesłanki z art. 240 Ordynacji podatkowej, ale także rozpoznanie sprawy, oczywiście nie we wszystkich jej aspektach – jak trafnie w tym zakresie stwierdziła strona skarżąca – ale w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Potwierdza to treść przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi w szczególności o uchyleniu w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy. Natomiast wskazany jako naruszony przepis art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje stosowanie przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności (przy czym chodzi tu o akty i czynności wymienione w art. 2 § 2 tej ustawy, czyli w szczególności decyzje administracyjne) podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie w razie uwzględnienia skargi; wtedy sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie tego przepisu byłby władny uchylić nie tylko decyzją zaskarżoną, ale i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tak więc powołany przepis, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 (LEX nr 158907). Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, co powoduje uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.