I FSK 751/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółka z o. o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 471/08 w sprawie ze skargi "I." Spółka z o. o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." Spółka z o. o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wniesioną przez "I. D." P. Spółka z o.o. w E. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 8 września 2008 r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 lipca 2007r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i maj 2005 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i czerwiec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i czerwiec 2005 r. Ponadto uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za kwiecień 2005 r. Uchylona została także decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, październik i listopad 2005 r. i w tej części organ II instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie za lipiec i listopad 2005 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za marzec, sierpień i październik 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w 2005 r. skarżąca spółka eksportowała papier dekoracyjny m.in. na rzecz N. E. L. (USA), S. F. I. (USA), L. C. (USA), S. C.. B. V. I. (BVI), O. S. C. ROSJA, R. O. ROSJA. Skarżąca spółka transakcje z wymienionymi firmami kwalifikowała jako eksport bezpośredni, z zastosowaniem właściwej dla tego typu dostaw stawki podatku należnego -0%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ II instancji ustalił, że wymienieni wyżej kontrahenci składali zamówienia towaru głównie przez firmę Z. u. P. R., z którą M. D. P. Sp. z o.o. (obecnie skarżąca spółka) miała w 2005 r. podpisaną umowę na tzw. koszty marketingowe i zarządzania, a także na negocjacje na targach międzynarodowych, które następnie były potwierdzane pisemnie poprzez złożenie konkretnego zamówienia. Po przygotowaniu wysyłki skarżąca spółka kontaktowała się ze wskazanym przez kupującego spedytorem, który działał na koszt i zlecenie kupującego, w celu ustalenia daty odbioru towaru. Następnie zlecała spedytorowi podstawienie w określonym terminie odpowiedniego środka transportu, wystawiała faktury i przygotowywała dokumenty eksportowe dla agencji celnej, która działała na jej koszt i zlecenie. Faktury wystawiane były w ten sposób, że kupującymi byli wymienieni wyżej kontrahenci, a odbiorcami wskazane przez nich firmy. Po załadowaniu towaru przewoźnik otrzymywał komplet dokumentów, potwierdzał odbiór towaru i udawał się do agencji celnej, która zgłaszała towar do odprawy celnej. W dokumentach SAD potwierdzających wywóz towarów na rzecz kontrahentów jako nadawca/eksporter figurowała skarżąca spółka, jako odbiorca - podmioty podane przez kupujących, a jako warunki dostawy wpisano "E. E.". Z załączonych do zgłoszeń celnych listów przewozowych CMR wynikało, że transport dokonywany był przez przewoźników z Łotwy i w jednym przypadku przez przewoźnika krajowego do miejsc przeznaczenia w Rosji. W CMR jako nadawca figurowała skarżąca spółka, przy czym w jej dokumentacji finansowo-księgowej nie stwierdzono, by ponosiła ona koszty usług transportowych dotyczących sprzedaży eksportowej. Organ odwoławczy – powołując się na art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 10 sierpnia 2006r.(Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) – wyjaśnił, że sytuacja, w której eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma natomiast miejsce, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tej sytuacji polskiemu podmiotowi, podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, przysługuje stawka podatku 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentów, w którym urząd celny określony przepisami prawa celnego, potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (art.41 ust.7 ustawy VAT). Następnie, powołując na treść dokumentów SAD i CMR, jak też na zeznania świadków, podkreślił, że miejscem wydania towaru nabywcom był zakład skarżącej spółki w E.. Formuła handlowa EXW, widniejąca w dokumentach odprawy celnej oznaczała bowiem, że organizacja transportu oraz koszty z tym związane, od momentu postawienia zapakowanego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie, leżały w całości w gestii kupującego. Organ II instancji wyjaśnił, że przewoźnicy litewscy oraz przewoźnik polski, którzy według listów przewozowych CMR dokonali wywozu towarów wydanych przez skarżącą spółkę z zakładu w E., z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, nie działali na zlecenie dostawcy lecz na zlecenie osób trzecich reprezentujących kupującego. Towar powierzano przewoźnikowi i ładowano na transport wskazany przez kupującego a wydanie towaru było równoznaczne z faktycznym otrzymaniem towaru przez kupującego i czynności te miały miejsce w kraju. Skarżąca spółka – jak podkreślił organ II instancji – nie ponosiła odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w obcych środkach transportu w czasie załadunku i wyładunku. W konsekwencji powyższego organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż eksportową jako eksport pośredni. Organ II instancji nie zgodził się ze skarżącą spółką, że "wywóz towarów" należy utożsamiać z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych i w związku z tym za podmiot dokonujący wywozu uznawać należy podmiot, który jako taki wskazany został w dokumentach celnych. W art. 2 pkt 8 ustawy VAT wskazano bowiem tylko, że wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy urząd celny a nie, że pojęcie eksportu należy utożsamiać z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Wskazany w dokumentach SAD i CMR nadawca/eksporter nie jest równoznaczny z podmiotem dokonującym "wywozu towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Za bezpodstawne uznał organ II instancji także twierdzenie, że przyjęcie przez urząd celny zgłoszenia celnego, w którym skarżąca spółka widniała jako eksporter oznaczało, że to ona była podmiotem dokonującym wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji stwierdził, że pomimo prawidłowego wskazania przez organ I instancji, że w wykazanych przypadkach zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport pośredni, to jednak mając na uwadze treść art. 41 ust.11 ustawy VAT, organ ten nieprawidłowo wskazał, że skarżąca spółka poprzez zaewidencjonowanie wskazanych faktur sprzedaży eksportowej w rejestrze sprzedaży eksportowej za dane miesiące zawyżyła eksport towarów i zaniżyła sprzedaż krajową za jeden miesiąc oraz zaniżyła eksport i zawyżyła sprzedaż krajową i podatek należny za kolejny miesiąc. Według organ II instancji należało przyjąć, że skarżąca spółka swoim działaniem zawyżyła eksport towarów w jednym miesiącu i zaniżyła go w następnym miesiącu. Wskazał także na uchybienie jakim było powołanie art. 41 ust. 9 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., w sytuacji, gdy otrzymanie po tej dacie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty wiązało się z zastosowaniem tego przepisu w obecnie obowiązującym brzmieniu. Powyższe nieprawidłowości – jak zaznaczył organ II instancji – skutkowały uchyleniem decyzji organu I instancji za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. i określeniem za miesiące: marzec oraz od lipca do września 2005 r. zobowiązania podatkowego w innych kwotach, a za kwiecień 2005 r. umorzeniem postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca spółka zaskarżyła opisaną decyzję w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu towarów i wniosła o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 2 pkt 8 lit. a i b, art. 41 ust.4, 6-9, 11 ustawy VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy Rady, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podkreśliła w uzasadnieniu, że w przypadku eksportu pośredniego ustawodawca nie przewiduje możliwości przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego na następny okres rozliczeniowy. Jeżeli więc podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc nie otrzymał kopii dokumentów potwierdzających wywóz musi wykazać w deklaracji obrót w stawce właściwej dla sprzedaży krajowej. Zarzuciła, że takie ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za sprzeczne z zasadami prawa podatkowego i prawem europejskim (art.17 i 15 VI Dyrektywy). Skarżąca spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że nie można utożsamiać pojęcia "wywozu towarów" z art. 2 pkt 8 ustawy VAT z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Jej zdaniem wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty to jedynie wywóz w rozumieniu przepisów prawa celnego z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tej klasyfikacji. Podkreśliła, że to jej wydano oryginały karty 3 SAD, a w przypadku eksportu pośredniego oryginały te otrzymałby nabywca towarów. Nie zgodziła się, że o kwalifikacji eksportu decyduje moment przejścia ryzyka ze sprzedającego na nabywcę oraz miejsce faktycznej dostawy. Argumentowała, że decydujące jest ustalenie kto dokonuje eksportu towaru i występuje przed urzędem celnym jako eksporter, a w niniejszej sprawie była to skarżąca. Skarżąca spółka zarzuciła, że organ II instancji przyjął w sprawie założenie, że wywozu towaru poza granice Wspólnoty dokonał nabywca towaru, a z zebranego materiału dowodowego wynikało, że to ona dokonywała wszelkich formalności związanych z wywozem towarów i figurowała na dokumentach celnych jako eksporter. W powyższym upatrywała naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było zakwalifikowanie eksportu towarów skarżącej Spółki poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust.1 pkt 1-4 ustawy VAT. Sąd, cytując definicję ustawową eksportu towarów dla potrzeb podatku od towarów zawartą w art. 2 ust. 8 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.), wyjaśnił, że w przepisie tym ustawodawca rozróżnił dwie sytuacje. W przypadku gdy towar jest wywożony poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz, przyjmuje się, że jest to tzw. eksport bezpośredni. Natomiast, gdy wywóz towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz, mowa jest tzw. eksporcie pośrednim. Sąd podkreślił przy tym, że w powołanej wyżej definicji eksportu towarów ustawodawca nie odwołał się do definicji wywozu towarów zawartej w prawie celnym i wobec tego nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że wywóz towarów oznacza procedurę wywozu w rozumieniu prawa celnego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w rozpoznanej sprawie zaistniał eksport pośredni. Za przyjęciem powyższego przemawiała – jak zaznaczył – niekwestionowana okoliczność, że transport dokonywany był na zlecenie i koszt nabywcy a kwestie związane z organizacją transportu oraz jego kosztem należały w całości do kupującego. Powyższe ustalenie było zbieżne z informacjami dotyczącymi przewoźników, którzy według listów przewozowych (CMR) dokonali wywozu spornych towarów, wydanych przez skarżącą spółkę z zakładu w E., poza terytorium Wspólnoty. Z poczynionych ustaleń wynikało, że nie działali oni na zlecenie i rzecz dostawcy, przy czym w dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej spółki nie stwierdzono, by ponosiła ona koszty usług transportowych dotyczących przedmiotowych sprzedaży eksportowych. Sąd wskazał, że w dokumentach SAD potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów w polu 20 - warunki dostawy - wpisano "E. E.". Takie też warunki dostawy określone zostały w kontrakcie z dnia 14 grudnia 2004 r. zawartym z firmą N. E. L.. Zasady wypełniania i stosowania dokumentów SAD są unormowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. nr 94, poz. 902 ze zm.). Stosownie do § 5 tego rozporządzenia i załącznika nr 38 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. (Dz.Urz. WE L 253 ze zm.), do którego odsyła wymieniony § 5 rozporządzenia, warunki dostawy są podawane według wskazanych tam kodów Incoterms, w tym kodu "EXW" ("z zakładu"), który oznacza, że organizacja transportu oraz związane z tym koszty, od momentu postawienia zapakowanego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie, leżą w gestii kupującego. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wydanie towaru przez dostawcę było równoznaczne z jego otrzymaniem przez nabywającego i w związku z tym eksport pośredni. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że w przypadku obydwu rodzajów eksportu stosuje się stawkę 0 % VAT, przy czym konieczne jest spełnienie określonych warunków formalnych wymienionych w art. 41 ust. 4, 6, 7 i 11 ustawy VAT). Spełnienie tych warunków ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Wówczas bowiem dostawa taka, poprzez zastosowanie stawki 0 %, byłaby nieopodatkowana. W przypadku eksportu bezpośredniego warunkiem zastosowania stawki 0 % jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeśli podatnik nie otrzyma takiego dokumentu, to w deklaracji za miesiąc, w którym dostawa eksportowa była realizowana, nie wykazuje jej w ogóle w deklaracji, a rozliczenie zostaje przesunięte na następny miesiąc. Możliwe jest więc wykazanie tej sprzedaży w rozliczeniu za następny miesiąc jako sprzedaży eksportowej, jeśli do tego czasu podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeśli zaś podatnik do dnia złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana dostawa eksportowa, nie będzie dysponował stosownymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów, winien wykazać dostawę w rozliczeniu za ten miesiąc jako dostawę krajową. W sytuacji, gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz w terminie późniejszym, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej. W przypadku eksportu pośredniego, podatnik w celu wykazanie sprzedaży eksportowej musi przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadać kopię dokumentu potwierdzającego wywóz. W takiej sytuacji nie ma możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego. Gdy podatnik nie otrzyma stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów winien wykazać sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji za miesiąc jej dokonania. Podobnie jednakże jak w przypadku eksportu bezpośredniego, podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc jeśli tylko otrzyma kopię dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżąca spółką, że art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy VAT narusza art.15 i art.17 VI Dyrektywy. Przyjął, że ustawodawca polski zagwarantował podatnikowi neutralność podatku od towarów i usług, gdyż ma on zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W przypadku gdy podatnik nie otrzyma kopii dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, ale otrzyma je w terminie późniejszym może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (od dnia 1 czerwca 2005 r., a przed tym dniem mógł dokonać korekty deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów). Sąd I instancji podkreślił, że w art. 15 VI Dyrektywy przewidziano zwolnienie z podatku od towarów i usług eksportu towarów. Zgodnie jednakże z tym przepisem, z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Zatem – jak przyjął Sąd I instancji – polski ustawodawca mógł w art. 41 ust. 4, 6, 7 i 11 ustawy VAT określić warunki stosowania tego zwolnienia m.in. w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania, czy też nadużyciu prawa. Otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (w przypadku eksportu bezpośredniego), bądź też kopii takiego dokumentu (w przypadku eksportu pośredniego) ma gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Sąd I instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i oparł ją na następujących podstawach. Stosownie do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 2 pkt 8 lit a i b ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podmiotem dokonującym wywozu towaru w rozumieniu powyższego przepisu jest podmiot zlecający transport i ponoszący koszty transportu; 2. art. 2 pkt 8 lit a i b ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie wystąpił eksport pośredni; 3. art. 41. ust. 11 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie powyższego przepisu pomimo, że z uwagi na wystąpienie eksportu bezpośredniego nie powinien mieć zastosowania; 4. art. 41. ust. 4, 6 - 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie powyższych przepisów pomimo, że jako odnoszące się do eksportu bezpośredniego powinny mieć zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie); 5. art. 41. ust. 11 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w sprawie powyższego przepisu pomimo, że jako sprzeczny z art. 15 (1 i 2) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) nie powinien mieć w sprawie zastosowania (niewłaściwe zastosowanie) w części odmawiającej prawa eksporterom pośrednim do odroczenia terminu do rozpoznania eksportu. Stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na uznaniu, że całokształt okoliczności sprawy świadczy, że wystąpił eksport pośredni, podczas gdy w sprawie miał miejsce eksport bezpośredni; 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na uznaniu, że art. 41 ust. 11 ustawy o VAT nie narusza art. 15(1 i 2) VI Dyrektywy, podczas gdy jest sprzeczny z tym przepisem; 3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na pominięciu zarzutu naruszenia art. 15 (1 i 2) VI Dyrektywy w zakresie nieuzasadnionego dyskryminowania podatników dokonujących eksportu pośredniego w porównaniu z podatnikami dokonującymi eksportu bezpośredniego, polegającego na braku przy eksporcie pośrednim możliwości na oczekiwania na wykazanie eksportu do następnego okresu rozliczeniowego, podczas gdy eksporterzy bezpośredni taką możliwość posiadają. Powołując się na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenie oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Nadto domagał się zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania – autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 lit a i b ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym zarówno do 1 czerwca 2005 r. jak i od 1 czerwca 2005 r.), podkreślił między innymi, że ustawa o VAT w żaden sposób nie określa warunków czy też kryteriów według jakich należałoby oceniać kto: dostawca czy nabywca jest w danej sytuacji podmiotem dokonującym wywozu towaru. Przyjęcie przez Sąd I instancji – jako kryterium – organizacji transportu oraz poniesienia jego kosztów było błędne i nie pozwalało na obiektywne ustalenie podmiotu dokonującego wywozu w licznych możliwych do wystąpienia wypadkach. Według autora skargi kasacyjnej wywóz towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy utożsamiać z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, tj. podmiotem dokonującym wywozu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT będzie ten podmiot, który jako taki został wskazany w dokumentach celnych. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że potwierdzeniem tezy o tym, że podmiotem dokonującym w rozpoznawanej sprawie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty była skarżąca spółka, mógł być również fakt, że to jej, a nie nabywcy urząd celny wydał oryginały karty 3 SAD. Jeśli chodzi o zarzut naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 41. ust. 11 ustawy o VAT, to skoro dotyczy on eksportu pośredniego, a w ocenie skarżącej spółki skarżącej w sprawie miał miejsce eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, to przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Z kolei naruszenie art. 41. ust. 4, 6 - 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie powyższych przepisów polegało na tym, że jako odnoszące się do eksportu bezpośredniego powinny mieć zastosowanie w tej sprawie. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT polegało także na tym, że – jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej – zastosowano go w sprawie pomimo, że był sprzeczny z art. 15 (1 i 2) VI Dyrektywy. W przypadku eksportu pośredniego ustawodawca nie przewidział możliwości przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego na następny okres rozliczeniowy i jeśli podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc nie otrzymał kopii dokumentów potwierdzających wywóz, to musiał wykazać w deklaracji obrót w stawce właściwej dla sprzedaży krajowej. Skutkiem podstawowym takiego stanu rzeczy jest fakt, że sytuacja podatników rozliczających eksport pośredni była mniej korzystna niż rozliczających eksport bezpośredni. Ograniczenie takie było nieuzasadnione, jeśli weźmie się pod uwagę to, że przy eksporcie pośrednim w praktyce trudniej jest zdobyć podatnikowi dokumenty wywozowe, musi bowiem je uzyskać od nabywcy zagranicznego faktycznie dokonującego odprawy celnej towarów. Prawo europejskie – jak podkreślił autor skargi kasacyjnej – wprowadza rozróżnienie na eksport bezpośredni i pośredni. Z art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy wynikało, że zastosowanie stawki 0% przysługiwało podatnikowi w przypadku dokonywania eksportu zarówno bezpośredniego jak i pośredniego, bez wprowadzania dodatkowych ograniczeń, dla których trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy świadczył, że wystąpił eksport pośredni, podczas, gdy teza taka została oparta na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpił eksport bezpośredni. W związku z tym uzasadnienie wyroku było sprzeczne ze stanem faktycznym. Błędne ustalenia sądu w zakresie kwalifikacji rodzaju eksportu miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie – jak podkreślił – Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił, że art. 41 ust. 11 ustawy VAT nie narusza art. 15 (1 i 2) VI Dyrektywy oraz pominął zarzut naruszenia art. 15 (1 i 2) VI Dyrektywy w zakresie nieuzasadnionego dyskryminowania podatników dokonujących eksportu pośredniego w porównaniu z podatnikami dokonującymi eksportu bezpośredniego, polegającego na braku przy eksporcie pośrednim możliwości na oczekiwania na wykazanie eksportu do następnego okresu rozliczeniowego, podczas gdy eksporterzy bezpośredni taką możliwość posiadają. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji – wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw kasacyjnych. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacji kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Lektura tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wskazywała na to, że wnoszący skargę kasacyjną upatrywał naruszenia powyższego przepisu w relacji z prawem materialnym, gdyż w jego ramach zarzucił, że w sprawie wystąpił eksport bezpośredni a nie – jak przyjął Sąd I instancji – eksport pośredni, że zastosowany w sprawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT naruszał art. 15 (1 i 2) VI Dyrektywy oraz że pominięto w ocenie zarzut naruszenia art. 15 (1 i 2) VI Dyrektywy w zakresie nieuzasadnionego dyskryminowania podatników dokonujących eksportu pośredniego w porównaniu z podatnikami dokonującymi eksportu bezpośredniego. W istocie zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegał wyłącznie na tym, że – zdaniem autora skargi kasacyjnej – uzasadnienie zaskarżonego wyroku było błędne. Mając na względzie tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz jego uzasadnienie trzeba podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Zarzuty dotyczyły w istocie bowiem prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Sporządzone zaś w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z powołanego wyżej przepisu. Systematyka art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jasna i przejrzysta: w pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku sąd winien zwięźle przedstawić stan sprawy, przez co należy rozumieć zwięzłe przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), następnie przedstawić zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia oraz w jej wyjaśnieniu winna zostać zawarta w pierwszej kolejności ocena czy organy prowadzące postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania; w szczególności chodzi o wyjaśnienie czy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy ocena całego zebranego materiału dowodowego mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także czy zapewniono stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd winien następnie wyjaśnić w uzasadnieniu czy w sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje w związku z tym podstaw do zakwestionowania błędnej oceny sądu co prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Sygn. akt II FPS 8/09). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że skoro sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zarzut naruszenia tego przepisu w sposób podany w skardze kasacyjnej nie mógł być skuteczny. Nie można się bowiem zgodzić z wywodem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął (nie poddał ocenie) zarzutu naruszenia art. 15 (1 i 2) i 17 VI Dyrektywy w zakresie nieuzasadnionego dyskryminowania podatników dokonujących eksportu pośredniego w porównaniu z podatnikami dokonującymi eksportu bezpośredniego, polegającego na braku przy eksporcie pośrednim możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu do następnego okresu rozliczeniowego, podczas gdy eksporterzy bezpośredni taką możliwość posiadają. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 10 – 11) Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii zgodności art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy VAT z art. 15 (1 i 2) i 17 VI Dyrektywy i podkreślił, że polski ustawodawca, zapewniając podatnikowi, który w terminie późniejszym otrzymał kopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów, możliwość korekty podatku należnego nie naruszył zasady neutralności podatku VAT. W rezultacie nie mogło być mowy o naruszeniu powołanych wyżej przepisów VI Dyrektywy, skoro zastosowane przepisy krajowe nie były z nimi niezgodne. Nie zasługiwały na uwzględnienie również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 8 lit a i b ustawy VAT polegały na tym, że organy prowadzące postępowanie, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, błędnie przyjęły, że w sprawie wystąpił eksport pośredni, gdyż to skarżąca spółka była podmiotem dokonującym wywozu towaru za granicę. Ustawodawca, definiując w art. 2 pkt 8 ustawy VAT pojęcie eksportu towarów, rozróżnił sytuacje, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty stanowi tzw. eksport bezpośredni (lit. a). Eksport pośredni (lit. b) natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Z wiążących i niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynikało, że sprzedaż towarów była realizowana na warunkach Incoterms Ex Works, towary były odbierane z magazynu skarżącej spółki przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonywał następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works (... named place) [z zakładu (... oznaczone miejsce)] oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Oznacza to, że w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach Ex Works sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy. Należy w związku z tym zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez organy podatkowe oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonywał spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE, to został spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, polegający na wywozie przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Pogląd, że sprzedaż na warunkach Incoterms ex works, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r., I SA/Po 332/09, baza CBOIS oraz: Bartosiewicz A, Kubacki R, Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. II., komentarz do art.2 ustawy) i podziela go także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie. Reasumując powyższe stwierdzić należało, że skoro wskazany przez kupującego spedytor działał na jego koszt i na jego zlecenie, to tym samym "działał na jego rzecz" w rozumieniu art. 2 ust. 8 lit. b ustawy VAT. Nie mogło być rezultacie mowy o naruszeniu tego przepisu, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Kwestią odrębną i nie mająca wpływu na taką ocenę miała konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny określony w przepisach celnych i fakt otrzymania przez skarżącą spółkę oryginału karty 3 dokumentu SAD, skoro – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – w polu 20 dokumentu (warunki dostawy) wpisano "EXW" Ełk. Odesłanie w treści art. 2 ust. 8 ustawy VAT pozwala wyłącznie ustalić właściwy urząd celny według zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji. Zasady te, w szczególności określone w art. 793 ust. 2 lit c Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny, pozwalają na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła. Stwierdzenie, że nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 2 ust. 8 lit. a i b ustawy VAT oznaczało, że nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 41 ust. 11 ustawy VAT, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu oraz art. 41 ust. 4, 6 – 9, polegające na ich niezastosowaniu. Skoro bowiem – jak to już zostało wyżej powiedziane – zasadnie przyjęto w sprawie, że skarżąca spółka dokonywała eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT (eksportu pośredniego), to konsekwencją takiego stanu było zastosowanie art. 41 ust. 11 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.). Wedle przyjętej w nim zasady, przepisy m.in. ust. 4 (w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %) stosować należało odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadał kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musiała wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ten nakazywał stosowanie odpowiednie ust. 9,, który dotyczył sytuacji, w której podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 i upoważniał podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów. Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, po stwierdzeniu, że nastąpił eksport pośredni, postąpiły zgodnie z regułą wskazaną w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, to tym samym nie mogło być mowy o jego naruszeniu, poprzez niewłaściwe zastosowanie, jak też o naruszeniu art. 41 ust. 4, 6 – 9 poprzez ich niezastosowanie. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej zróżnicowanie sytuacji prawnej eksportera bezpośredniego i pośredniego co warunków stosowania stawki podatku 0% nie mogło być uznane za dyskryminujące eksportera pośredniego, a tym samym – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie było podstaw do stwierdzenia, że art. 41 ust. 11 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2009 r. był niezgodny z art. 15 (1 i 2) i 17 VI Dyrektywy VAT. W odniesieniu do obu kategorii podatników obowiązywał jednolity warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy VAT, tj. stawkę podatku 0 % w eksporcie towarów stosowano, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Art. 41 ust. 7 ustawy VAT wprost określał konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i przewidywał, że w takiej sytuacji podatnik nie wykazywał dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim miały zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zasada ta nie dotyczyła jednak eksportu pośredniego, ponieważ w art. 41 ust. 11 VAT brak było odesłania do ust. 7.Oznaczało to, że podatnik w celu wykazania sprzedaży eksportowej nie mógł oczekiwać na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego, lecz winien był wykazać sprzedaż jako krajową. Z uwagi na odesłanie do art. 41 ust. 9 ustawy VAT mógł jednak dokonać korekty złożonej deklaracji podatkowej, jeśli otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7. Powyższe zróżnicowanie zostało usunięte, w wyniku nowelizacji art. 41 ust. 11 ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2009 r. i która polegała na dodaniu w końcowej części odesłania także do ust. 7. Należało zgodzić się z oceną, jaką przedstawił w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na tle rozpatrywanej sprawy nie można było dopatrzeć się niezgodności 41 ust. 11 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą spółkę art. 15 i art. 17 VI Dyrektywy. Art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy o VAT określają konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W przypadku braku takiego dokumentu podatnik nie ma możliwości zastosowania stawki 0% a stosuje stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Sytuacja taka nie oznacza jednak, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, jak to podnosi autor skargi kasacyjnej, że przedłużenie podatnikom dokonującym eksportu bezpośredniego terminu do zastosowania stawki 0%, naruszało zasadę neutralności lub proporcjonalności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dokonana przez organy podaniowe wykładnia przepisów prawa krajowego nie odmawiała skarżącej spółce możliwości skorzystania z prawa do stosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów. Nie można było również zasadnie twierdzić, że w takim przypadku doszło do nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników. Tę kwestię prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. O nierównym traktowaniu podatników nie ma mowy w sytuacji gdy dany podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia na skutek niespełnienia określonych warunków formalnych obowiązujących zarówno jego jak i innych podatników. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji opisanej przez Spółkę prawo do skorzystania z 0 % stawki podatku nie przysługiwałoby również innym podatnikom. W art. 15 VI Dyrektywy przewidziano zwolnienie z podatku od towarów i usług eksportu towarów. Jednak, po myśli tej regulacji (obecnie art. 146 (1) w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE), z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Zatem ustawodawca mógł w art. 41 ust. 6 , 7 i 11 ustawy o VAT określić warunki stosowania tego zwolnienia m.in. w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania, czy też nadużyciu prawa. Otrzymanie przez obie kategorie podatników (eksporterów bezpośrednich i pośrednich), przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest takim warunkiem. Dokument ten ma gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Nie można więc uznać aby taki warunek był niedozwolony. Kwestia odrębnego unormowania uprawnień obu grup podatników wiążących się z terminem do wykazania sprzedaży eksportowej i bardziej restrykcyjnego traktowania podatników, którzy – jako dostawcy – nie dokonywali wywozu towarów mieściła się w granicach wyznaczonych przez treść art. 15 VI Dyrektywy. Nie naruszała wyznaczonego w nim celu, tj. zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu .przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.