III SA/Wa 2241/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r. określającą podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] listopada 1999 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nim towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniami z dnia [...] listopada 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od importu towarów, a decyzją z dnia [...] października 2005 r. określił należny podatek VAT w niższej kwocie od zadeklarowanej przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 w związku z art. 200 Op. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie. W uzasadnieniach stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ odwoławczy wskazał, że za podstawę opodatkowania przyjęto w sprawach wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celną towarów określoną w zgłoszeniu celnym wykazano nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie powołał przepis art. 11c ust. 1,3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wyjaśnił, że przepis art. 11c ust. 1,3,4 oraz art. 11g jest przepisem procesowym i nie powinien być powoływany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdził, że wydając decyzję po dniu 1 maja 2004 r. jako podstawa rozstrzygnięcia powinien być wskazany art. 33 ust. 2, art. 34 ust, 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Wobec powyższego organ skorygował podstawę prawną decyzji organu celnego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona decyzja nie ma umocowania kompetencyjnego w przepisach prawa obowiązującego w chwili rozstrzygnięcia i jako taka powinna być uchylona. Podstawa prawna do wydania decyzji istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Jego zdaniem powołanie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej podstawy prawnej nie wpłynęło na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny, podniesiony w toku postępowań odwoławczych, zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Stwierdził, że zgodnie z art. 59 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03, w której wskazano, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Op, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Odnosząc się do złożonego w toku postępowania pisma, w którym Skarżąca stwierdziła, że nie jest dopuszczalne aby podstawa prawna wszczęcia postępowania była różna od podstawy prawnej późniejszego rozstrzygnięcia, zwłaszcza jeżeli dotyczy to norm kompetencyjno - proceduralnych, organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2464/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 120 Op poprzez wydanie decyzji mającej za przedmiot przedawnione zobowiązanie, - art 125 § 1, 139 § 3, 208 w związku z art. 70 Op poprzez niezastosowanie się do ich treści. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca utrzymywała, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czego oczywistą konsekwencją winno być umorzenie postępowania. Wskazała, iż w sprawie nie wystąpiły żadne przewidziane przepisami prawa okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej, analiza stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 prowadzi do wniosku, iż argumentacja w niej zaprezentowana nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdziła, że zaskarżona decyzja nie jest dla niej korzystna, a tylko korzystna decyzja może być wydana po upływie okresu przedawnienia. Spółka nie będzie bowiem mogła zwrócić się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż od dnia zapłaty podatku minęło pięć lat. Skarżąca powołała się na postanowienia art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 642/06. Ponadto Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana w terminie znacznie przekraczającym ustawowy termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy przez co naruszony został art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W pismach procesowych Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz uzupełniła skargę w zakresie zarzutów naruszenia art. 208 w związku z art. 70 Op. Podkreśliła, że organ pierwszej instancji wydał decyzję przez po upływie terminu przedawnienia. Ponownie wywodziła, że uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 nie znajduje w jej sprawie zastosowania. Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08, w którym Sąd przedstawił pogląd, że ustawodawca dla instytucji przedawnienia wyraził dwojaki skutek, a mianowicie procesowy i materialnoprawny. Każdy z aspektów przedawnienia winien być oceniony odrębnie. Niezależnie od powyższej argumentacji, opierając się na orzecznictwie sądowym, Skarżąca wywiodła, że zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Stanowisko odmienne prowadziłoby do postawienia podatnika, który reguluje swoje zobowiązania, w sytuacji gorszej niż sytuacja podatnika, który tego nie czyni. W rezultacie ten pierwszy nie mógłby skorzystać z instytucji przedawnienia. W opinii Skarżącej zaskarżona decyzja prowadzi do jej faktycznego obciążenia ekonomicznym (w sensie przepływów pieniężnych) ciężarem podatku od towarów i usług w wysokości różnicy między kwotą podatku zapłaconego przez nią, a określonego w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności - ustosunkowując się zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia - Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Istotnie decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżoną decyzją odwoławczą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe do wysokości zapłaconej przez nią kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Op przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Op), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Op). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). Art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie mają przepisy art. 70 Op dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Jednakże w opinii Sądu, istotną okolicznością w niniejszych sprawach jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Zapłata podatku jest przesłanką obiektywną wygaśnięcia zobowiązania, wywołującą wyżej wskazany skutek, dlatego nie może być brana pod uwagę, bądź pomijana w zależności od tego, czy ów skutek jest korzystny lub niekorzystny dla podatnika. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie niższej od zapłaconej przez podatnika. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., (teza ta pozostaje aktualna również w późniejszym stanie prawnym – przyp. Sądu), także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Op, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał." Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach w pełni podziela ten pogląd. Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, ze decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Nie spowodowały więc dodatkowego obciążenia podatkiem, dlatego nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż ponosi ona ciężar ekonomiczny wywołany wydanymi w niniejszych sprawach decyzjami. Istotne jest, że Skarżąca mogła podatek należny wykazany w deklaracji odliczyć jako podatek naliczony wówczas, gdy dokonywała tzw. samoobliczenia podatku. W tym zakresie jej prawa nie były ograniczone. Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone - jak przyznaje Spółka - w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Op, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Op. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny. Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Op przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, zauważyć należy, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że informował Skarżącą o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie. W świetle art. 140 Op działanie takie jest dopuszczalne. Ponadto wyjaśnić należy, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "ppsa". Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpoznanej sprawie mieć by nie mogło. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę, że przekroczenie tego terminu nie podważa prawa do wydania decyzji i nie ma wpływu na ważność czynności postępowania. Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zaś zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. W tym miejscu zauważenia wymaga, iż nieprawidłowe było działanie Dyrektora Izby Celnej, który zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie powołanej postawy prawnej i w konsekwencji orzekł w tej materii. Podstawa prawna decyzji nie stanowi elementu rozstrzygnięcia, więc nie może być uchylona w taki sposób jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej. Nieprawidłową podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy koryguje w ten sposób, że w podstawie prawnej decyzji odwoławczej podaje właściwe przepisy prawa, zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśnia przyczyny, dla których uznał, że decyzja winna być wydana w oparciu o inne przepisy niż wskazane przez organ pierwszej instancji. Takie działanie organu odwoławczego mieści się w jego kompetencjach merytoryczno-reformacyjnych. Jednak w ocenie Sądu wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik postępowania, tym samym nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.