I SA/Sz 584/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwaną dalej: u.p.d.o.f. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił H.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że H.P. poniósł w 2001 r. wydatki na łączną kwotę [...], natomiast wysokość uzyskanych przez niego w 2001 r. dochodów z ujawnionych źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia wyniosła [...]. Kwoty te zostały określone przez organ według zasady równego udziału małżonków w wydatkach i dochodach z uwagi na to, iż podatnik od 1974 r. pozostawał w związku małżeńskim z D.P., z którą posiada wspólność małżeńską majątkową. Przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w trakcie jego trwania podatnicy nie zawierali umów małżeńskich majątkowych, a ponoszone wydatki finansowali ze wspólnie uzyskiwanych przychodów. W oparciu o materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że D. i H. P. w 2001r. ponieśli udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...], na które składały się w szczególności: koszty działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez obojga małżonków (odpowiednio [...] i [...]), wydatki na nabycie prawa do lokalu ([...]), wydatki na założenie lokat bankowych oraz wydatki na utrzymanie rodziny i eksploatację mieszkania. W wyniku weryfikacji złożonych przez podatników oświadczeń majątkowych organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił, iż w 2001 roku uzyskali oni mienie (środki pieniężne) w łącznej kwocie [...], na które złożyły się w szczególności: przychody z działalności gospodarczej (w kwotach: [...]- podatniczka i [...]- podatnik), dochód z renty podatniczki ([...]) oraz przychody z lokat bankowych (łącznie [...]). Organ wskazał przy tym, że podatnicy w latach poprzedzających badany rok podatkowy zgromadzili na rachunkach bankowych (na dzień 01.01.2001 r.) łącznie [...], jednak mienie to, nie było wykorzystane do finansowania wydatków badanego roku albowiem w roku 2001 nastąpił wzrost oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych do kwoty [...] (stan na 31.12.2001 r.). Ponadto podatnicy w 2001 r. posiadali także akcje i obligacje wg wartości na 01.01.2001 r. w łącznej kwocie [...], oraz wg wartości na 31.12.2001 r., w kwocie [...]. Organ kontroli skarbowej dokonał również analizy możliwych do uzyskania oszczędności (mienia) zgromadzonych przez podatników w latach 1974-2000, pochodzących z przychodów opodatkowanych. Za podstawę analizy przyjęto dokumentację otrzymaną z ZUS, będącą podstawą do obliczenia kapitału początkowego podatników, natomiast wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego przyjęto na podstawie roczników statystycznych wydanych przez Główny Urząd Statystyczny. Na podstawie takiej analizy dochodów i wydatków podatników organ I instancji stwierdził, że w latach 1974-2000 uzyskali oni dochody w łącznej wysokości [...] oraz ponieśli wydatki w wysokości [...], a zatem przekraczające o kwotę [...] możliwe do uzyskania przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym na dzień 01.01.2001 r. podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami w gotówce pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, jak też mającymi taki przymiot środkami na rachunku bankowym. Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej H.P. złożył odwołanie, zarzucając tej decyzji m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż podatnicy w sposób bezsporny wykazali możliwość zgromadzenia oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych oraz w domu. Oszczędności te pochodziły ze znanych źródeł przychodów, jakimi były wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz dochody z tytułu działalności handlowej w latach 70 i 80, która była wysoce dochodowa, przekraczając "kilkukrotnie, o ile nie kilkudziesięciokrotnie przeciętne wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej". Strona zarzuciła także, iż odnośnie prowadzonej działalności, koszty z nią związane zostały zawyżone o wysokość odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią faktycznie poniesionych wydatków. W związku z zarzutami powołanymi w treści odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 O.p., dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, przy uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są tzw. "inne źródła", do których, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie istota sporu (niezależnie od zarzutów natury procesowej) sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy dokonane przez podatnika w 2001 r. wydatki posiadały pełne pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania środkach majątkowych, których źródłem, w części pokrywającej ustalony z nieujawnionych źródeł dochód - wg podatników - miały być oszczędności poczynione z przychodów z pracy oraz z działalności gospodarczej D.P. prowadzonej na zasadach ajencji w latach 70 i 80, które to aktywności zawodowe miały być "wysoce dochodowe i przekraczać kilkukrotnie, o ile nie kilkudziesięciokrotnie przeciętne wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej", przy czym – jak podatnicy wskazali w odwołaniu, zgromadzone z tych aktywności "nadwyżki finansowe lokowali w dolarach USA oraz markach zachodnioniemieckich z pominięciem PRL-owskiego systemu bankowego, jako nie budzącego zaufania" podatników. Odnosząc się zatem do tych kwestii oraz do zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia przez organ I instancji (wobec braku danych), do wartości przychodu, "wielkości średniego miesięcznego wynagrodzenia stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, a nie faktycznie uzyskane dochody", organ II instancji stwierdził, że powoływane w odwołaniu okoliczności, nie mogą stanowić podstawy uznania, iż strona w 2001 r. posiadała z ujawnionych źródeł przychodów oszczędności z lat poprzednich, które posłużyły do sfinansowania wydatków w badanym roku. Ustalenia dotyczące okresów zatrudnienia małżonków oraz uzyskanych przez nich dochodów dokonane zostały na podstawie dokumentacji otrzymanej z ZUS, będącej podstawą do wyliczenia kapitału początkowego. Na tej podstawie przyjęto, iż w analizowanym okresie (1974-2000) H.P. uzyskiwał dochody z następujących źródeł: - w okresie od 22.09.1970 r. do 11.03.1979 r. z tytułu pracy w "S" w S.(majster budowy, kierownik budowy), - od 11.03.1979 r. do 28.02.1986 r. z tytułu pracy w "R" w S. (specjalista ds. przygotowania i realizacji robót sanitarnych), - od 01.03.1986 r. do 30.09.1990 r. z tytułu pracy w "P" w S. (współagent sklepu na warunkach zlecenia), - od 01.10.1990 r. - i nadal - z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. D.P. uzyskiwała dochody z następujących źródeł: - w okresie od 07.12.1978 r. do 30.09.1990 r. z tytułu pracy w "P" w S. (agent sklepu na warunkach zlecenia), - od 07.06.1990 r. do 03.03.1991 r. pobierała zasiłek chorobowy, - od 04.03.1991 r. do 30.11.1992 r. oraz od 01.07.1999 r. z tytułu renty, - od 01.01.1997 r. (i nadal) z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, - od 1993 r. do 1996 r. D.P. przebywała na rencie bez prawa do zasiłku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że od 7 grudnia 1978 r. podatniczka zatrudniona była jako agent sklepu na warunkach zlecenia i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie, które wykazano w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji. Wobec braku dokumentów dotyczących wynagrodzenia za miesiąc grudzień 1978 r. organ kontroli zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia na podstawie wynagrodzeń z roku 1979 (tj. 1/12 ogółu wynagrodzeń z tego tytułu). Podobnie ustalono wysokość wynagrodzenia podatnika za 9 miesięcy 1979 r. (przyjmując za podstawę jego średnie miesięczne wynagrodzenie z 1980 r.). Organ zauważył przy tym, że przyjęta formuła jest logiczna i korzystna dla podatników, z uwagi na wysoką w tym okresie inflację. Ponadto, z punktu widzenia podatkowego dane z dokumentów płatnika mają istotną moc dowodową, szczególnie znaczącą wobec braku innych dokumentów. Podstawę przyjętych przez organ I instancji wielkości stanowią zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, które obrazują faktyczne uzyskane przez podatniczkę wynagrodzenia, otrzymane za usługi wykonywane na rzecz zlecającego, a nie "stanowiące jedynie podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne". W ocenie organu odwoławczego, trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, iż w latach 70 i 80 osiągała dochody z działalności na podstawie umowy agencyjnej, osiągając z tego tytułu dochody wielokrotnie przewyższające wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej, których płatnik (zleceniodawca) nie zarejestrował lub nie zadeklarował do opodatkowania, a nawet gdyby taki fakt miał miejsce, to uzyskana w tym zakresie część dochodów miałaby charakter dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu i tym samym nie mogła być uwzględniona. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezasadnego przyjęcia za lata 1990 i 1991 wielkości "średniego miesięcznego wynagrodzenia stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, a nie faktycznie uzyskane dochody" organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku dokumentacji, organ kontroli prawidłowo przyjął za ww. lata wielkości zgodnie z danymi GUS opublikowanymi w Rocznikach Statystycznych z 1991 i 1992 roku (Dział XII "Wynagrodzenia", Tab. 2 (319) i 2 (293) "Przeciętne wynagrodzenia miesięczne") – uwzględniając także fakt, że podatnicy byli wzywani do przedłożenia stosownych dowodów, lecz w tym zakresie ich nie przedstawili. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z ogólnymi regułami dowodzenia każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić rzetelnymi dowodami (bezpośrednimi lub pośrednimi). Jednocześnie, odnosząc się do twierdzenia strony, jakoby wysokodochodowa działalność agencyjna podatniczki w latach 70 i 80-tych miała być źródłem poczynionych oszczędności, które podatnicy mieli lokować "w dolarach USA oraz markach zachodnioniemieckich z pominięciem PRL-owskiego systemu bankowego, jako nie budzącego zaufania", organ stwierdził, że nie znajdują one odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ podkreślił, iż strona ograniczyła się jedynie do sformułowania powyższego stanowiska w odwołaniu od decyzji, nie przedkładając jednak żadnych nowych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Także przedłożone dopiero w dniu 26.06.2008 r. przez pełnomocnika strony kserokopie zeznań D.P. do wymiaru podatku wyrównawczego dla osób osiągających wynagrodzenia i przychody za 1979 i 1980 r. nie mogły zmienić poczynionych ustaleń, w kwestii możliwości zgromadzenia przez podatników w latach 1974-2000 znacznych oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych pochodzących z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W toku postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p., w analizie dokonanej przez organ I instancji, załączonej do stanowiska organu, pomimo nieprzedłożenia przez podatników stosownych dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów w spornych okresach oraz po ponownej analizie wielkości (faktycznie uzyskanych) dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej prowadzonej przez strony, uznano z korzyścią dla podatników podniesione w odwołaniu od decyzji zarzuty. W odniesieniu do H.P.: - za okres od 01.10. do 31.12.1990 r. (3 miesiące) przyjęto, z korzyścią dla podatnika, wartość 3,5 krotnego przeciętnego statystycznego wynagrodzenia (przeciętne wynagrodzenie miesięczne 102,96 zł x 3 miesiące x 3,5). Za 1991 r. również przyjęto wartość 3,5 krotnego przeciętnego statystycznego wynagrodzenia (tj. 177 zł x 12 miesięcy x 3,5) – biorąc za podstawę wyliczenia największy dochód (325%), w porównaniu do przeciętnego statystycznego wynagrodzenia, jaki w okresie działalności gospodarczej w latach 1992-2000 osiągnął H.P. (w 1993 r.). Ponadto w wyniku analizy ewidencji środków trwałych powiększono dochód (pomniejszono stratę) z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika o kwoty odpisów amortyzacyjnych, które zostały ujęte w kosztach, lecz nie stanowiły faktycznie poniesionych wydatków. Ponadto, w 1998 r., na podstawie ewidencji środków trwałych, uwzględniono wydatki na remont pawilonu handlowego. W odniesieniu do D.P.: - za lata 1974-1978 pomimo nieprzedstawienia stosownych dowodów oraz braku danych i wyjaśnień, z korzyścią dla strony przyjęto, że podatniczka będąc na urlopie macierzyńskim (od 09.01.1975 r.), otrzymywała wynagrodzenie, a po tym urlopie podjęła pracę i otrzymywała wynagrodzenie, które z braku innych dowodów ustalono statystycznie (w okresie od czerwca do 1974 r. do listopada 1978 r.), - od 07.06.1990 r. do 03.03.1991 r. D.P. otrzymywała zasiłek chorobowy – wobec braku danych o wysokości wynagrodzenia z tytułu pracy i wysokości zasiłku chorobowego przyjęto, z korzyścią dla strony, przeciętne statystyczne wynagrodzenie za 1990 r. i za 2 miesiące 1991 r. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że - zgodnie z wyjaśnieniami strony, zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji - dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w latach 1997-2000 ujmowane były w dacie ich faktycznego uzyskania, co wynikało z detalicznego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując ponownej analizy dochodów i wydatków podatników w latach 1974-2000 organ odwoławczy podkreślił, że nie wyrazili oni zgody na przesłuchanie, złożyli jedynie wyjaśnienia na piśmie, do których nie dołączyli innych dowodów i nie wystąpili z nowymi wnioskami dowodowymi, jednak wszystkie ich wyjaśnienia zostały uwzględnione - mimo braku dowodów - i na ich podstawie uzupełniono analizę dochodów i wydatków za podany okres. Tak uzupełniona analiza nie zmieniła jednak w żaden sposób ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji i nadal wskazywała, że podatnicy nie mogli na dzień 01.01.2001 r. posiadać oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przeprowadzonej analizy przychodów i dochodów – zdaniem organu II instancji - wynika bezspornie, że w badanym okresie podatnicy uzyskali dochód w wysokości [...] oraz ponieśli wydatki na łączną kwotę [...], co oznacza, iż kwota wydatków przewyższyła uzyskane dochody z ujawnionych źródeł o kwotę [...]. Tych ustaleń, iż podatnicy nie byli w stanie na początek 2001 r. zgromadzić znacznych oszczędności w gotówce, jak i na rachunkach bankowych pochodzących z opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania źródeł przychodów, nie zmienił fakt przedłożenia przez pełnomocnika pismem z 26.06.2008 r. dodatkowych dowodów w postaci kserokopii zeznań D.P. do wymiaru podatku wyrównawczego dla osób osiągających wynagrodzenia i przychody za 1979 i 1980 r., bowiem z tych dokumentów wynika jedynie, iż w latach 1979 i 1980 podatniczka uzyskała przychody po potrąceniu podatku wyrównawczego odpowiednio w wysokości (po denominacji) [...] i [...], czyli w sumie [...], tj. o [...] więcej niż to wynika z dokumentacji otrzymanej z ZUS. Fakt ten nie mógł mieć więc wpływu na zmianę poczynionych przez organy skarbowe ustaleń, iż małżonkowie D.i H. P. w latach 1974-2000 wydatkowali kwotę ponad [...], która nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podkreślono też, że wobec braku danych, z korzyścią dla podatników, nie ujęto w analizie przychodów i wydatków za lata 1974-2000 wydatków na budowę i wyposażenie domu jednorodzinnego przy ul. [...] oraz lokalu usługowego przy ul. [...], a także wydatków związanych z zakupem 149 akcji spółki "F". Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organ I instancji statystycznych kosztów utrzymania (publikowanych przez GUS), organ odwoławczy wyjaśnił, że przy określaniu kosztów utrzymania podatników w latach 1974-2000 przyjęto za podstawę przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych wg danych GUS za poszczególne lata, przy czym przyjęto wielkości wydatków z kolumny "ogółem", zamiast obliczonych na jedną osobę w gospodarstwie 2 lub 3 osobowym, czy "koszty pracujących na własny rachunek" - tj. kwoty mniejsze, korzystniejsze dla podatników. Organ zauważył przy tym, że statystyczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1974-2000 stanowiły ogółem [...], natomiast wykazane przez podatników pozostałe wydatki, tj. [...] ([...]-[...]), zdecydowanie przewyższają osiągnięte, udokumentowane przez stronę dochody ([...]) za te lata. Zatem gdyby nawet przyjąć wariant, iż podatnicy w latach 1974-2000 nie ponosili żadnych kosztów w związku z utrzymaniem swojej rodziny, to udokumentowane, pochodzące z legalnych źródeł dochody nie byłyby w stanie pokryć ich wydatków w badanym okresie, gdyż wydatki te (bez statystycznych kosztów utrzymania) przewyższały i tak możliwe do uzyskania dochody o kwotę [...]. Przy ustalaniu wydatków na utrzymanie, poniesionych przez podatników w latach 1974-2000, jak również w roku 2001, organ I instancji szczegółowo podał ich źródło, ponadto w odniesieniu do roku 2001 szczegółowo wyjaśniono, które pozycje wydatków przyjęto na podstawie złożonych dowodów i oświadczeń, a które przyjęto na podstawie danych statystycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że potrzeba sięgnięcia do danych statystycznych za rok 2001 wynikała z faktu, iż podatnicy określali niektóre wydatki ogólnikowo, np. jako: "średnia krajowa" albo "minimum". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, iż przedmiotowe postępowanie prowadzone było przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej, a zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został wnikliwie oceniony na gruncie obowiązujących przepisów prawa – co znalazło odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję organu odwoławczego i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sposób sprzecznyz powołanymi przepisami, - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych przed wejściem w życie ustawy, - naruszenie przepisów art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, - naruszenie przepisów art. 290 § 2 pkt 6a O.p., poprzez brak oceny prawnej w protokole z kontroli, - naruszenie przepisów art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie niezgodnym z wydanym upoważnieniem, a w konsekwencji naruszenie art. 180 § 1 O.p., - naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122 i 123 O.p., poprzez dokonanie wszystkich ww. naruszeń prawa, - naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wszystkich ww. naruszeń prawa. W uzasadnieniu skargi przedstawiono szeroką polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy obu instancji i podniesiono zarzuty niewłaściwego przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W szczególności zarzucono, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową niezgodnie z udzielonym upoważnieniem, bowiem kontrola przeprowadzona w dniach 29.05-22.06.2007 r. dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., po czym protokół z tej kontroli wraz z załącznikami włączono do wszczętego w dniu 22.06.2007 r. postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Protokół ten nie zawiera też oceny stanu faktycznego ani prawnego, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 O.p., wobec czego - zdaniem skarżącego - stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., protokół ten jako wydany z naruszeniem prawa nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Podobne zastrzeżenia skarżący podnosi także w stosunku do protokołu z kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z dnia 15.10.2007 r. Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu, skarżący podniósł, iż nie kwestionował faktu, że wydatki poniesione w 2001 r. przewyższają uzyskane w tym roku przychody, wskazując jednocześnie na źródła ich pokrycia, znajdujące się w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, jednak organ kontroli skarbowej nie uwzględniał wyjaśnień podatników, ograniczając się wyłącznie do przyjęcia do wiadomości danych wynikających z dokumentów mu dostarczonych, a ponadto dla weryfikacji wyjaśnień podatników nie zwrócił się do ZUS, w celu wyjaśnienia tego, co wynika z dokumentu sporządzonego przez ten organ, nie zwrócono się też do Urzędu Skarbowego i do banków o dokumentację dotyczącą okresu sprzed 1992 r. W ocenie skarżącego, taki sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji narusza zasady postępowania podatkowego. W skardze zarzucono też, że organy podatkowe pominęły treść wielu dowodów przedkładanych przez podatników, a dotyczących źródeł zgromadzonych przez nich w latach poprzednich oszczędności na rachunkach bankowych. Skarżący wielokrotnie zarzucił, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały na niepełnym i nierzetelnie zebranym materiale dowodowym, gdyż mimo usilnych starań podatnicy nie byli w stanie przedłożyć kompletnej dokumentacji, potwierdzającej uzyskane przez nich przychody za blisko 30-letni okres działalności zarobkowej. Zdaniem skarżącego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym możliwości strony w zakresie dostarczania dowodów przemawiających na jej korzyść były wyłączone lub ograniczone w związku z upływem czasu do przechowywania dokumentów i niemożności ich uzyskania - w takiej sytuacji podatnik nie może jednak ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. Skarżący powtórzył też zarzuty podniesione przeciwko decyzji organu I instancji, iż organ kontroli, określając dochody z tytułu umowy agencyjnej D.P. "oparł się na zaświadczeniach o zatrudnieniu i wynagrodzeniu oraz dokumentach przekazanych przez ZUS, sporządzonych wyłącznie w celu obliczenia kapitału początkowego do emerytury, a nie do określenia faktycznego dochodu", wobec czego kwoty wymienione w tych dokumentach nie przedstawiają rzeczywistego przychodu podatniczki z tytułu tej umowy, gdyż podstawa obliczenia składek nie zawsze jest tożsama z uzyskiwanym dochodem. W związku z tym, zdaniem skarżącego, organy podatkowe "nie zbadały stanu faktycznego (nie ustalono bowiem precyzyjnie na podstawie jakiego stosunku prawnego Strona uzyskiwała przychody), jak też nie dokonały oceny prawnej" - nie można bowiem, za taką uznać dokonanie reasumpcji obecnie obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy przedmiotową kwestię regulowały przepisy obowiązujących wówczas innych ustaw. Skarżący uznał również za nieuprawnione odnoszenie przez organy podatkowe regulacji zawartych w ustawie i podatku dochodowym od osób fizycznych do okoliczności faktycznych sprzed daty wejścia w życie tej ustawy (01.01.1992 r.). Ponadto skarżący zarzucił, iż organ kontroli niezasadnie zastosował ustawę o denominacji złotego z 1995 r., przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres 1974-1995 – co narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie skarżącego, wartość denominowanego złotego z 1995 r. opierała się na realiach gospodarki rynkowej, natomiast jego realna wartość sprzed 1990 r. jest niemożliwa do określenia z dzisiejszej perspektywy czasu. Właściwą natomiast, według skarżącego, byłaby metoda odniesienia ówczesnej wartości nabywczej złotego w stosunku do dolara amerykańskiego lub marki niemieckiej. W skardze zarzucono również, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie "nie wyraził zainteresowania okresem od 1970-1974", mimo tego iż podatnik podjął pracę w 1970 r., a więc przed zawarciem związku małżeńskiego, pominięto też kwestię otrzymania przez podatniczkę w latach osiemdziesiątych spadku po swoim ojcu oraz niewyjaśniono szeregu kwestii dotyczących kosztów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej i możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności gromadzonych na lokatach bankowych. Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie przez Sąd dowodów, które nie były ujawnione w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ze względu na brak odpowiedniego okresu do ich odnalezienia, załączając do skargi: - odpis umowy o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej, zawartej przez D.P. w dniu 07.12.1978 r., - kopie potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r., - świadectwo pracy D.P., potwierdzające fakt zatrudnienia podatniczki w latach 1974-1978. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do załączonej do skargi umowy o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej oraz świadectwa pracy D.P., organ odwoławczy stwierdził, że dokumentują one jedynie fakty, które nie zostały zakwestionowane przez organy skarbowe, jednak nie wyjaśniają one kwestii spornej, jaką jest wysokość uzyskiwanych w tym okresie przez podatniczkę dochodów i - co najistotniejsze - możliwości ich zachowania jako mienia zgromadzonego na początek 2001 r. Ponadto w piśmie z dnia 08.05.2008 r. pełnomocnik podatników wyjaśnił, iż D.P. "nie posiada już umowy zawartej w "W" w S. oraz przedstawił istotne warunki tej umowy – i do tych warunków organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji. Także dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r. na łączną kwotę [...] (tj. [...] po denominacji), przedstawiają jedynie poniesione w 1991 r. przez podatników wydatki, bez wskazania źródła pochodzenia tych środków. Organ podkreślił też, że we wszystkich spornych kwestiach, w przypadku gdy ze względu na upływ czasu nie można było uzyskać pełnej dokumentacji, przyjmowano ustalenia z korzyścią dla podatników. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia dochodów podatnika sprzed roku 1974 organ wskazał, że H.P. nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, iż uzyskał dochody przed rokiem 1974, tj. przed zawarciem związku małżeńskiego, nie potwierdziła tego także dokumentacja przekazana przez ZUS - ponadto strona nie podniosła tej kwestii ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani także w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym w trybie art. 229 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Przepis ten ustanawia zasadę powszechności podatkowej, oznaczającej z jednej strony, iż ciężary i świadczenia publiczne (w tym podatki) ustanawiane w ustawach powinny obciążać wszystkich, z drugiej zaś, iż nikt nie może uchylać się od ponoszenia takich świadczeń (płacenia podatków). Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku ustawodawca przewidział odpowiedzialność karną skarbową za uchylanie się od płacenia podatków. Temu też celowi służyć ma, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie. Wynika zatem z powyższych przepisów, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w jego interesie leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z uzyskaniem w okresie poprzedzającym rok podatkowy, tj. przed rokiem 2001, przez skarżącego podatnika i jego małżonkę oszczędności, które miałyby służyć pokryciu wydatków poniesionych przez podatników w tymże roku. Stwierdzenie to wynika z faktu, iż dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia organów skarbowych dotyczące przychodów i wydatków podatnika i jego małżonki w roku 2001 nie były w istocie kwestionowane, nie są one również kwestionowane w skardze. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji istotne jest zatem wyjaśnienie, czy wykazana w tej decyzji różnica pomiędzy poniesionymi przez podatników w roku podatkowym wydatkami (tj. kwotą [...]), a zgromadzonym w tym roku mieniem ([...]), wynosząca [...], mogła zostać pokryta w całości lub w części oszczędnościami podatników zgromadzonymi przed rokiem 2001 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymienione kwoty odnoszą się łącznie do obojga małżonków, bowiem zostały one określone przez organy według zasady równego udziału małżonków w wydatkach i dochodach z uwagi na to, iż podatnik od 1974r. pozostawał w związku małżeńskim z D.P., z którą posiada wspólność małżeńską majątkową, a przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w trakcie jego trwania podatnicy nie zawierali umów małżeńskich majątkowych i ponoszone wydatki finansowali ze wspólnie uzyskiwanych przychodów. Zauważyć przy tym należy, że posiadane w dniu 01.01.2001 r. oszczędności na lokatach bankowych, w łącznej kwocie [...], nie były wykorzystane do finansowania wydatków roku 2001, bowiem w tym roku nastąpił wzrost oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych do kwoty [...]. Odnosząc się natomiast do wydatków na utrzymanie rodziny w roku 2001, Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy poniesienie tego rodzaju wydatków (także na podstawie doświadczenia życiowego) nie może budzić wątpliwości, a jedynie istnieją trudności z ustaleniem ich wysokości, bowiem podatnicy nie byli w stanie jej wskazać, albo określali wysokość tych wydatków ogólnikowo jako: "średnia krajowa", "minimum", albo "dużo poniżej średniej krajowej" - zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe kwot tych wydatków według danych statystycznych ogłoszonych przez GUS. Jak wynika z akt sprawy, dla wykazania oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2001 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podatnicy powoływali się w szczególności na przychody ze stosunku pracy, z umowy agencyjnej, działalności gospodarczej oraz z renty i zasiłków z ubezpieczenia społecznego, uzyskane w okresie od 1974 do 2000 r. Wobec nieprzedstawienia przez podatników dowodów dotyczących osiągniętych dochodów ze stosunku pracy i umowy agencyjnej, organ kontroli ustalił te dochody na podstawie dokumentacji uzyskanej z ZUS. Taki sposób ustalenia tych dochodów podatników został przez nich zakwestionowany, zarzucili bowiem, że dokumentacja ta nie zawiera danych dotyczących dochodów podatniczki ze stosunku pracy za lata 1974-1978, a w odniesieniu do dochodów podatniczki z tytułu umowy agencyjnej (za lata 1979-1990), stwierdzili, iż "wartości wykazane za poszczególne lata nie są wynagrodzeniem za pracę a jedynie wskaźnikiem, podstawą do wyliczenia składki na ubezpieczenie społeczne" – ten zarzut odnosi się także do dochodów podatnika, jako współagenta, za lata 1986-1990. W zaskarżonej decyzji – w odniesieniu do okresów pracy podatniczki w okresie 1974-1978 – przyjęto przeciętne wynagrodzenie na podstawie roczników statystycznych. Ten sposób ustalenia dochodu z tego tytułu Sąd uznał za zasadny, w sytuacji nieprzedstawienia przez stronę żadnych dowodów potwierdzających wysokość wynagrodzenia za pracę (na stanowisku branżysty w "W") i braku możliwości uzyskania takich dowodów w inny sposób. W odniesieniu do dochodów podatniczki z tytułu umowy agencyjnej należy stwierdzić, że dochody te ustalono na podstawie (przekazanych przez ZUS) zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, wystawionych przez "R" w S. w dniu 23.02.1991 r. (za lata 1979-1981) i w dniu 08.09.1998 r. (za lata 1980-1989), w których określono rodzaj wykonywanych czynności jako: agent na warunkach zlecenia. Wskazując kwoty wynagrodzeń za poszczególne lata, pracodawca (zleceniodawca) określał równocześnie stosunek tych wynagrodzeń do "przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej" (w zaświadczeniu z 23.02.1991 r.) i do "rocznego przeciętnego wynagrodzenia" ogłoszonego za dany rok (w zaświadczeniu z 08.09.1998 r.). Z tego porównania wynika, iż dochody podatniczki z tytułu umowy agencyjnej za poszczególne lata ulegały znacznym zmianom i wynosiły od 187,72% (1979 r.) do 56,99% (1989 r.) przeciętnego wynagrodzenia. Podobne uwagi odnoszą się do dochodów podatnika jako współagenta w okresie od 01.03.1986 r. do 30.09.1990 r., przy czym stosunek tych dochodów do przeciętnego wynagrodzenia wynosił od 119,93% (1987 r.) do 56,99% (1989 r.). Wprawdzie zebrana w sprawie dokumentacja nie pozwala w sposób jednoznaczny odnieść się do przytoczonego wyżej zarzutu podatników, jednak uprawniony jest wniosek, że ich dochody z tytułu umowy agencyjnej na zasadzie zlecenia (obsługa sklepu należącego do ww. przedsiębiorstwa) wykazane przez przedsiębiorstwo (zleceniodawcę), określane przez podatników jako "jedynie podstawa do wyliczenia składki na ubezpieczenie społeczne", także z tego powodu odpowiadają ich rzeczywistym lub wykazywanym przez nich wobec zleceniodawcy - dochodom, bowiem zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1975 r. w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia (Dz. U. Nr 46, poz. 250), "podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie osób, które zawarły umowę na zasadach prowizyjnych, stanowi prowizja", natomiast w myśl § 3 tego rozporządzenia, "podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie osób, które zawarły umowę na zasadach zryczałtowanej odpłatności, stanowi podstawa wymiaru podatku od wynagrodzeń pomniejszona o ten podatek; jeżeli podatek od wynagrodzeń ustalony jest w kwocie ryczałtowej, przyjmuje się, że wynosi on 12%". Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41 ze zm.), podstawę obliczenia takiego podatku stanowią "wszystkie wynagrodzenia, wypłacane w danym okresie wypłaty". Oznacza to, że podstawa wymiaru omawianych składek powinna odpowiadać rzeczywistym lub deklarowanym przez agenta (zleceniobiorcę) dochodom. Również znaczna rozbieżność kwot tych dochodów podatników za poszczególne ww. lata w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia z tego okresu przeczy temu, aby wykazywane przez zleceniodawcę kwoty ustalane były w inny sposób, np. przy stosowaniu procentowego wskaźnika w odniesieniu do przeciętnego wynagrodzenia. Wobec powyższego, brak też racjonalnych przesłanek do uwzględnienia twierdzenia podatników, iż dochody z tej działalności przekraczały "kilkukrotnie, o ile nie kilkudziesięciokrotnie przeciętne wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej". Dokonanym w zaskarżonej decyzji ustaleniom dotyczącym dochodów podatników na podstawie umowy agencyjnej (której istotne warunki przedstawił pełnomocnik podatników w piśmie z 08.05.2008 r. – oświadczając równocześnie, że podatniczka nie posiada już tej umowy) nie przeczą też w istocie przedłożone przez podatników w postępowaniu odwoławczym zeznania podatniczki do wymiaru podatku wyrównawczego za lata 1979 i 1980, złożone w marcu 1982 r. przed organem podatkowym. W wymienionych zeznaniach podatniczka wykazała inną (tj. [...] i [...]) wysokość wynagrodzeń niż w zaświadczeniu zlecającego przedsiębiorstwa (po 120.000 st. złotych), natomiast organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania kwoty [...] i [...]. Dokumenty te nie mogą jednak stanowić dowodu, iż za pozostałe lata podatniczka uzyskiwała z umowy agencyjnej znacznie wyższe (od wykazanych w zaświadczeniu) dochody. Podatniczka nie wyjaśniła okoliczności złożenia tych zeznań w 1982 r., (termin składania takich zeznań upływał – co do zasady – 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym – Dz. U. nr 45, poz. 227 ze zm.), nie wyjaśniła też, jakie inne dochody (poza wskazanymi przez nią) organ podatkowy uwzględnił przy obliczaniu podatku wyrównawczego. Mimo tych zastrzeżeń, w ocenie Sądu, organ odwoławczy odnosząc się do tych zeznań podatkowych zasadnie uznał, że dowody te nie mogą podważyć dokonanego przez organ przedmiotowego rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem nawet przy uwzględnieniu kwot dochodu ustalonego przez organ podatkowy w 1982 r. przy wyliczaniu podatku wyrównawczego, dochód podatniczki za lata 1979-1980 wyniósł łącznie [...] (po denominacji), tj. o [...] więcej niż to wynika z dokumentacji otrzymanej z ZUS. Zatem przy ustaleniu, iż małżonkowie D. i H. P. w latach 1974-2000 wydatkowali kwotę ponad [...], która nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zwiększenie ich dochodu za ten okres o kwotę [...] nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia (wysokość przedmiotowego podatku). Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ kontroli niezasadnie zastosował ustawę o denominacji złotego z 1995 r., przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres 1974-1995 – Sąd uznał, że przyjmując taką metodę ustalania przychodów i wydatków za ten okres organy podatkowe nie popełniły błędu w ustalaniu okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W następstwie bowiem przyjęcia tej metody, jako jednej z przesłanek w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie doszło do wydania decyzji wadliwie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż organy podatkowe zastosowały zasadę denominacji, jako miernik, a właściwie jako wspólny mianownik (używając określenia matematycznego) do ustalenia, z jednej strony - wszystkich przychodów podatników w okresie od 1974 do 2000 r., i z drugiej strony - wszystkich ich wydatków, w tym wydatków inwestycyjnych, w tym samym okresie. Czyniąc te ustalenia, w jednej kolumnie, tj. po stronie przychodów, jak i w drugiej kolumnie, tj. po stronie wydatków, organy te w identyczny sposób sprowadziły uzyskane dane do takiej samej postaci, poprzez proste odjęcie 4 zer od tych danych. W ten sposób organy podatkowe nie zastosowały - wbrew zarzutom skargi - wadliwego sposobu ustalenia siły nabywczej wynagrodzenia i innych dochodów strony skarżącej. Ponadto, gdyby organy podatkowe nie zastosowały zasad denominacji do przychodów i wydatków podatników, lecz zestawiły w jednej kolumnie, po stronie przychodów, oraz w drugiej kolumnie, po stronie wydatków, rzeczywiste kwoty w "starych złotych", to nie byłoby żadnej różnicy w tych wartościach, poza tym, że w pierwszym przypadku byłyby to kwoty wyrażone w "starych złotych", a w drugim - w "nowych złotych". W ocenie Sądu, zastosowanie tej metody nie narusza więc zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przyjęcie sugerowanej przez stronę skarżącą metody odniesienia ówczesnej wartości nabywczej złotego w stosunku do dolara amerykańskiego lub marki niemieckiej nie zmieniłoby w istocie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń (wzajemnej proporcji uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków), skoro przelicznik taki musiałby być stosowany zarówno do przychodów, jak i do wydatków. Sąd uznał też, że zawarty w skardze zarzut, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie "nie wyraził zainteresowania okresem od 1970-1974, mimo tego iż podatnik podjął pracę w 1970 r., a więc przed zawarciem związku małżeńskiego", nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem wskazując na mienie zgromadzone przed rokiem 2001, podatnicy w trakcie postępowania przed organami obu instancji wskazywali na oszczędności poczynione w okresie od 1974 r. do 2000 r., a zatem to ten okres był przedmiotem wyjaśniania przez te organy. Ponadto sam fakt uzyskiwania przez podatnika wynagrodzenia za pracę już od roku 1970 nie stanowi dowodu, iż z tego wynagrodzenia poczynił on oszczędności, które mogły brać udział w ponoszeniu wydatków roku 2001 – zwłaszcza wobec ustalenia, że oszczędności podatników z okresu poprzedzającego ten rok, ulokowane na lokatach bankowych, nie były użyte do pokrycia wydatków tego roku. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut skargi, iż w postępowaniu podatkowym pominięto kwestię otrzymania przez podatniczkę w latach osiemdziesiątych spadku po swoim ojcu oraz niewyjaśniono szeregu kwestii dotyczących kosztów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, bowiem w zaskarżonej decyzji kwestie te zostały wyjaśnione. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, naruszenia praw strony do przedkładania dowodów, niekompletności tych dowodów i ich niewłaściwej, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej, oceny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, podejmując inicjatywę w zakresie zebrania dostępnych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też podzielić zarzutu strony skarżącej, iż jej możliwości przedkładania dowodów zostały znacznie ograniczone wskutek krótkiego okresu załatwiania sprawy – skoro okres ten, uwzględniając okres postępowania kontrolnego, do dnia wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe (03.08.2008 r.) trwał ponad rok. Należy też zauważyć, iż podatnicy odmówili składania zeznań, a więc sami ograniczyli swoje możliwości w zakresie ustalania okoliczności faktycznych sprawy. Nie można więc czynić organom podatkowym zarzutu, iż w sytuacji braku dowodów bezpośrednich dotyczących wysokości wydatków lub dochodów przyjmowano wielkości średnie (przeciętne), wybierając przy tym warianty korzystniejsze dla strony, np. w odniesieniu do statystycznych wydatków na utrzymanie lub dochodów podatnika za okres od października 1990 r. do 31.12.1991 r. Również z korzyścią dla stron, organy podatkowe (wobec braku danych) nie ujęły w analizie przychodów i wydatków za lata 1974-2000 wydatków na budowę i wyposażenie domu jednorodzinnego przy ul. [...] oraz lokalu usługowego przy ul. [...], a także wydatków związanych z zakupem 149 akcji spółki "F". Sąd uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatników zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1 stycznia 2001 r. - pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń strony o istnieniu takich zasobów, oceny przedstawionego materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego z dołączonych do skargi dokumentów, tj.: odpisu umowy o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej, zawartej przez D.P. w dniu 07.12.1978 r., kopii potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r. oraz świadectwa pracy D.P., potwierdzającego fakt zatrudnienia podatniczki w latach 1974-1978 – stwierdzić należy, że dowody te nie były oceniane w postępowaniu podatkowym, bowiem ujawnione zostały przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 133 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, a nie na podstawie dowodów przez siebie przeprowadzonych. Wprawdzie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, jednak na podstawie takiego uzupełniającego postępowania dowodowego sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyroki NSA z 07.02.2001 r., V SA 671/00 i z 01.03.2001 r., V SA 2746/00). Tymczasem, z wniosku dowodowego strony skarżącej wynika, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny, na podstawie uzupełnionego dopiero na tym etapie materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się zatem do tych dowodów jedynie na marginesie, należy zauważyć – co podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – iż zarówno umowa o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej oraz świadectwo pracy D.P. dokumentują jedynie fakty, które nie zostały zakwestionowane przez organy skarbowe, jednak nie wyjaśniają one kwestii spornej, jaką jest wysokość uzyskiwanych w tym okresie przez podatniczkę dochodów, bowiem danych takich nie zawierają i - co najistotniejsze – nie mogą one stanowić potwierdzenia możliwości uzyskania z tych dochodów oszczędności, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków roku 2001. Także dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r. na łączną kwotę [...] (tj. [...] po denominacji), stanowią jedynie dowód poniesienia przez podatników w 1991 r. takich wydatków, bez wskazania źródła pochodzenia tych środków – przy czym fakt posiadania przez podatników środków pieniężnych na lokatach bankowych również nie był kwestionowany przez organy podatkowe, bowiem ustaliły one, że w dniu 01.01.2001 r. podatnicy posiadali oszczędności na lokatach bankowych w łącznej kwocie [...]. W zaskarżonej decyzji zasadnie jednak wskazano, iż te oszczędności z lat poprzednich (a więc w tym np. wpłaty dokonywane w 1991 r.), nie były wykorzystane do finansowania wydatków roku 2001, bowiem w tym roku nastąpił wzrost oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych do kwoty [...]. Fakt zakładania lokat bankowych już co najmniej od 1991r. świadczy również o zaufaniu podatników do systemu bankowego w tym okresie (jak również w okresach późniejszych – o czym świadczy stan lokat bankowych na dzień 31.12.2000 r. i 31.12.2001 r.), a zatem brak racjonalnych przesłanek do uznania, iż podatnicy przechowywali oszczędności także w domu – które mogły służyć pokryciu wydatków roku 2001. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a.