I SA/Po 1369/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/E. Brychcy /-/M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan Wnioskiem złożonym w dniu [...] Spółka z o.o. [...] zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w wyniku zawartej ugody sądowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona zawarła umowę kupna gruntu z gminą S. M. Zgodnie z umową na zakupionej nieruchomości skarżąca zobowiązana była do realizacji inwestycji (nie zostały one opisane we wniosku). Brak wykonania powyższych inwestycji sankcjonowany był karą umowną w wysokości 209.226,65 zł. Z uwagi na zmiany na rynku sp. z o.o. odstąpiła od planowanych inwestycji podnosząc, że w przypadku ich realizacji poniosłaby straty większe aniżeli zakładana wysokość kary umownej. Gmina wystąpiła do sądu o zapłatę kary umownej - sprawa sądowa zakończyła się zawarciem pomiędzy skarżącą a gminą ugody sądowej, w której Skarżąca zobowiązała się zapłacić gminie karę umowną w wysokości 110.000,00 zł płatną w 11 ratach po 10.000,00 zł. Dzięki zawartej ugodzie strona nie poniosła kosztów w wysokości 99.226,65 zł. W opinii skarżącej, kwota zapłaconej kary umownej w wyniku zawartej ugody sądowej może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 tekst jedn. ze zm. dalej updop) albowiem kara ta została zapłacona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Skutkiem zawarcia ugody spółka poniosła mniejsze koszty niż wynikało to z umowy, zwiększyły się też środki finansowe na dalszą działalność skarżącej. Według strony zapłacona kwota pozostaje w ścisłym związku z przychodami firmy i na podstawie art. 15 ust. 1 updop winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, kary umowne nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop w określonych sytuacjach mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop jednakże nie może to nastąpić w każdej sytuacji. Wydatki takie muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza o tym, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stwierdzenie, że odstąpienie od planowanych inwestycji wynikło ze zmian na rynku nie jest wystarczające do uznania tych działań za racjonalne. Pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, ponawiając argumentację przedstawioną we wniosku. W szczególności wskazała, że odstąpienie od planowanej inwestycji miało swoje ekonomiczne i finansowe uzasadnienie - na podstawie ugody sądowej skarżąca zapłaciła mniejszą karę umowną niż wynikało to z umowy, zatem w ostatecznym rozrachunku zwiększył się jej dochód, co z kolei wpłynęło pozytywnie na zachowanie źródła przychodów. Pismem z dnia [...] organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Organ podatkowy wskazał, że podstawą do żądania kary umownej w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania są przepisy art. 483 i 484 kodeksu cywilnego, natomiast o możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów decydują uregulowania art. 15 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis ten nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, jednak możliwość kwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od rzetelnej i całościowej oceny okoliczności jego poniesienia. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie przedstawiła szczegółowo ani warunków zawarcia umowy kupna gruntu, ani rodzaju inwestycji, która miała być tam realizowana. Organ podatkowy nie kwestionował, że w wyniku ugody sądowej spółka poniosła mniejsze koszty, niż w sytuacji zapłaty kary umownej w wysokości wynikającej z umowy – jednakże, w jego opinii, świadczenie to nie mogło być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W dniu [...] skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...]. Wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzuciła organowi podatkowemu obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem strony przesłanką uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Planowana inwestycja pozostawała w ścisłym związku z przyszłymi przychodami skarżącej. Odstąpienie od inwestycji, która spowodowałaby zagrożenie dla kontynuacji działalności spółki wskazuje na związek decyzji o odstąpieniu z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Straty w przypadku zrealizowania inwestycji byłyby bowiem znacznie wyższe i mogły zagrozić istnieniu Skarżącej, dlatego organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 updop - którego zmiana obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. jednoznacznie wskazuje, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu decydujące jest, aby wydatki te służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Odstąpienie od planowanej inwestycji miało swoje ekonomiczne i finansowe uzasadnienie, a w wyniku ugody sądowej skarżąca zapłaciła mniejszą karę umowną niż wynikało to z umowy. Zatem w ostatecznym rozrachunku zwiększył się jej dochód, co z kolei wpłynęło pozytywnie na zachowanie źródła przychodów - spółka ma środki na dalszą działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt. 4a) ww. ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 tekst jedn. ze zm. dalej updop). Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Nie dotyczy on przypadku niewykonania umowy w ogóle, w szczególności odstąpienia od wykonania inwestycji wbrew zawartemu w umowie zobowiązaniu zastrzeżonemu pod rygorem zapłaty kary umownej. Cytowany artykuł reguluje zatem konsekwencje odszkodowawcze z tytułu wykonania umowy w sposób wadliwy lub ze zwłoką. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy i wydatek na zapłatę kary umownej miał na celu, według oświadczenia skarżącej, poniesienie konsekwencji rezygnacji z wydatkowania środków finansowych na realizację przyrzeczonej gminie inwestycji, co stanowiło zapobieżenie stracie spółki (lub zmniejszenie straty), jaka z różnych przyczyn mogła z tego powodu wyniknąć. O kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przesądza art. 15 ust. 1 updop zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 Kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art.15 ust.1 updop przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu". Takie stanowisko wyrażone w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 30.11.2006r. – II FSK 1388/05 i powołane w jego uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych) zasługuje na aprobatę. W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem stanowiącym karę umowną w kwocie 110.000,00 zł za niewykonanie umowy cywilnej, a przychodami spółki. Zapłacenie kary umownej pomniejszyło przychód sp. z o.o., gdy w myśl art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby spółka realizując postanowienia umowy zawartej z gminą S. M. dokonała na zakupionym gruncie inwestycji i pomimo to nie osiągnęła przychodu, wówczas wydatki na te inwestycje mogłaby zaliczyć wg stosownych zasad do kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem byłyby poniesione w celu osiągnięcia przychodu, chociaż zamierzenie nie powiodło się. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie był on również dla zachowania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, a fakt zawarcia ugody sądowej, w której wyniku ta kara była niższa, niż przewidywała umowa, nie ma istotnego w tej kwestii znaczenia. Przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć "utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M.Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2). Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 updop" (M.Chidzik: Komentarz do art.15 updop, LEX/el 2007). Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można w opisanym we wniosku stanie faktycznym uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art.15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan