III SA/Wa 2888/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego[...] w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr: [...], [...], 2) stwierdza, że określone w punkcie 1) decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 342 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., określającą dla A. Sp. z o.o. ("Skarżącej" w niniejszej sprawie) prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, od towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia [...] marca 2001 r. i [...] stycznia 2001 r. Jak wskazano w decyzji, w dniach [...] marca 2001 r. i [...] stycznia 2001 r. Spółka dokonała zgłoszeń celnych, potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych farmaceutyków. W wyniku kontroli obrotu towarowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną. W zgłoszeniach celnych Spółka nie uwzględniła premii finansowej, przyznanej Spółce za sprzedaż tych farmaceutyków przez zagranicznego dostawcę. Rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] listopada 2002 r. i [...] listopada 2002 r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej [...] w W., a wniesione w tych sprawach przez Spółkę skargi, zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt. V SA/Wa 4637/03 oraz sygn. akt V SA/Wa 4645/03, a skargi kasacyjne Spółki zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 278/05 oraz z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 100/05. W związku z tym, że ostateczne i prawomocne określenie innej wartości celnej farmaceutyków rzutowało na wysokość należnego podatku od towarów i usług, stanowiącego wskaźnik procentowy wartości celnej importowanego towaru, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwota podatku od towarów i usług została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 Op poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1003 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a konsekwencji – naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., - art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 p 4 Op poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. przepisów art. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zostały jej doręczone po upływie terminu przedawnienia bo dopiero w dniu 8 stycznia 2007 r. Termin płatności podatku upływał w 2001 r., zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Op upłynął z końcem 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując decyzje organu I instancji w mocy, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 poz. 802, ze zm.), dalej "kodeks celny" wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ II instancji powołał ponadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach, zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów Spółki, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek obliczenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania, organ, po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane właśnie na podstawie tego przepisu, przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w związku z zapłatą przez Skarżącą należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op i termin przedawnienia już dalej nie biegł. Z tego względu powoływany powyżej zarzut uznał za bezzasadny. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2009 r., podjętym na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" połączył opisane sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu spraw zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ppsa - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazane kryteria nakazały uznać wniesione skargi za zasadne, gdyż w ocenie Sądu, zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. W sprawie tej jest niesporne, że Skarżąca wprowadziła na polski obszar celny, towar w postaci leków i dokumentami administracyjnymi SAD, złożyła wniosek o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dokumenty te zostały złożone we właściwym Urzędzie Celnym w dniu [...] marca 2001 r. i [...] stycznia 2001 r. W datach tych Spółka uregulowała należny podatek od towarów i usług z tytułu importu naliczony od wskazanych w dokumentach, wartości celnych farmaceutyków. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została zweryfikowana, poprzez zmniejszenie, wartość celna towarów. Decyzje dotyczące określenia prawidłowej wartości celnej leków stały się ostateczne w postępowaniu administracyjnym i prawomocne w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W dniu 8 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu farmaceutyków dokonanego wg opisanych zgłoszeń celnych SAD obejmujących, co wynika z uzasadnień decyzji, dwie pozycje zgłoszeń – wartość celną i podatek. Decyzje te zostały doręczone Skarżącej w dniu 8 stycznia 2007 r. Decyzjami ostatecznymi z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Sąd powtarza ustalenia, dokonane przez organy celne, uznając je za udowodnione i istotne dla oceny zasadności wydanych decyzji. Porównanie dat wprowadzenia towarów na polski obszar celny i opłaty podatku - [...] stycznia 2001 r. i [...] marca 2001 r., z datą doręczenia decyzji podatkowych – 8 stycznia 2007 r. wskazuje, że decyzje zostały wydane i wprowadzone do obrotu prawnego, w rozumieniu art.212 O.p., po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uregulował zobowiązania podatkowe z tytułu importu gdyż decyzja administracyjna wydana jest dopiero z chwilą jej doręczenia (ogłoszenia). Spółka w odwołaniach do Dyrektora Izby Celnej dowodziła, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Op. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie mogło dojść do przedawnienia bowiem zobowiązania podatkowe Spółki wygasły w wyniku ich zapłaty. Wskazuje na to przepis art. 59 § 1 Op., wyraźnie stanowiący, że zobowiązanie może wygasnąć i wobec przedawnienia i wobec zapłaty oraz uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 zawierająca tezę: "Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". W ocenie Sądu, skoro Spółka w 2001 r. wprowadziła w polski obszar celny przedmiotowy towar i złożyła zgłoszenia celne w procedurze celnej, z którą wiązało się powstanie długu celnego, to obowiązek podatkowy powstał w tej dacie, co jest następstwem złożonego zgłoszenia. Obowiązek ten istotnie wygasł w wysokości uregulowanej przez Spółkę i w dacie uregulowania podatku, wygasło więc zobowiązanie ściśle określone dokonaną wpłatą. Skoro jednak organy podatkowe mają prawo do zweryfikowania zgłoszenia celnego podatnika, poprzez wydanie decyzji, co przewiduje art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zobowiązanie podatkowe określone w zgłoszeniu może ulec zmianie poprzez wartościowe zwiększenie lub zmniejszenie. W tej sprawie uległo ono obniżeniu. Pomimo wygaśnięcia zobowiązania pozostały jednak skutki zmiany wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług, w płaszczyźnie gospodarczej jak i podatkowej - w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zmiany podstawy opodatkowania. W odniesieniu do podatku od towarów i usług, regulowała to i reguluje sama ustawa dotycząca tegoż podatku. W przypadku poprzedniej, z 1993 r., był to przepis art. 11h, wprowadzony w życie nowelę do ustawy - ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmienienie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a w nowej przepis art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis poprzedni wszedł w życie 1 września 2003 r., a więc już po dopuszczeniu towarów do obrotu, z tego względu nie ma znaczenia dla oceny tej sprawy. Decyzje zostały wydane pod rządami nowej ustaw o podatku od towarów i usług. Sens obu przepisów chociaż brzmienie mają różne, jest tożsamy, przewidując, że w sytuacji gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła kwotę podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., organy podatkowe mogą skontrolować podatnika i wydać decyzję, określając nią zobowiązanie podatkowe, które wygasło, w innej aniżeli w pierwotnej wysokości. Przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, a więc jako przepis prawa procesowego może być stosowany do toczących się postępowań bez względu na datę w jakich miało miejsce zdarzenia, będące przedmiotem tegoż postępowania. Zachodzi jednak pytanie - czy organy podatkowe są ograniczone czasowo czy też nieograniczone w czasie do dokonania takiej czynności prawnej. Pomimo, że dla wydania decyzji określającej, będącej skutkiem zobowiązania powstałego w podatku samoobliczalnym (art. 21 § 1 pkt 1 Op), w przeciwieństwie do decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 68 § 1 Op) przepisy Ordynacji podatkowej nie stawiają wprost ograniczeń czasowych, to zdaniem Sądu nie znaczy, że jest to czas dowolny. W ocenie Sądu, w takim właśnie przypadku, barierę czasową stawia sam przepis art. 70 § 1 Op., który dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przepisie art. 70 § 1 Op występuje przesłanka materialna jaką jest termin, wskazany tym przepisem, do uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło. Przepis ten nie odnosi się do terminów wydawania aktów administracyjnych. Przesłanka procesowa została wprowadzona w art. 208 § 1 Op, który stanowi, że postępowanie podatkowe ulega umorzeniu w sytuacji gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, oba przepisy są konsekwencją występowania, we wszystkich dziedzinach prawa, zasady zwolnienia z odpowiedzialności osoby fizycznej czy prawnej, z powodu upływu czasu, do obarczenia jej taką odpowiedzialnością. Znajduje to wyraz w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności zaś przedawnienie karalności określa art. 101 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 554 ze zm.); w art. 355 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w związku z art. 117 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), przewidującego, że roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji jest przepisem procesowym wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje się właśnie upływ terminów prawa materialnego. Ponieważ termin taki nie może być przywrócony, postępowanie w sprawie, której rozstrzygnięcie zależy od dochowania terminu, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Gd 2334/96, Temida (CD), Sopot 2002). Należy zaznaczyć, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., stanowiąca, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin w art. 70 § 1 Ordynacji upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, oraz, że jego wygaśnięcie w oznaczonej dacie wskazuje, że przedawnienie już nie biegnie, została rozwinięta następną uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07. Stwierdziła ona, że: "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga to, że w stanach faktycznych, na podstawie których zostały wydane obie uchwały, decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 Op i decyzje te były wykonane przez podatnika, przez zapłatę, co ma doniosłe znaczenie dla stosowania tych uchwał. Pierwsza z uchwał wskazała, że: "pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Op. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (III RN 116/02, jeszcze nie publ.). Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Op według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.)". Druga z uchwał przewiduje, że "przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych należy w punkcie wyjścia odnotować, że wiążą się one z wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i dotyczą skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji. Poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają natomiast kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Analiza przedstawionego zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności nawiązywać do powstania i ukształtowania się zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie nasuwa bowiem wątpliwości to, że zapłata podatku jest świadczeniem wynikającym z ukształtowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Teza taka wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (tj. w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego) stanowił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek "zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych". Skoro w treści przywołanego przepisu mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym", to - mając na uwadze definicję z art. 5 Ordynacji podatkowej - "zapłatą" prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Zobowiązanie podatkowe - co należy odnotować - może wygasnąć "w całości", tj. gdy zapłata obejmuje jednorazowo całą kwotę należnego podatku lub "w części", gdy podatnik spełnia świadczenie częściami. W każdym jednak przypadku zapłata odnosi się do istniejącego i ukształtowanego wcześniej zobowiązania podatkowego." Cytowana uchwała dotyczy stanu prawnego z 2002 r., jednakże problem wygaśnięcia zobowiązania i jego przedawnienia jest tożsamy ze stanem prawnym niniejszej sprawy. W ocenie Sądu skoro termin przedawnienia, stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika, już upłynął to postępowanie powinno było być umorzone, na podstawie art. 208 § 1 pkt Op, a wobec tego decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w sposób rażący naruszyły zarówno przepis art. 70 § 1 Op jak i art. 208 § 1 Op. W ten sposób doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Op skutkuje stwierdzeniem nieważności takiej decyzji. Przy prezentowanym przez Sąd, orzekający w tym składzie, poglądzie prawnym co do braku możliwości wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostałe zarzuty skargi przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, wobec czego Sąd pomija ich ocenę. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, orzekając o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 również tej ustawy.