I SA/Ol 441/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2006 r., którą określono A. S. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec – październik i grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i listopad 2001 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynikało, że podatnik prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą pod firmą A w E., w ramach której zajmował się wykonawstwem robót budowlanych, montażowych, izolacyjnych i remontowych. Podatnik w 2001 r. wykonywał głownie usługi na rzecz następujących podmiotów: B (Browar w E. i Browar w B.), C (Wojewódzki Szpital Zespolony i Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej), D S.A. (Elektrociepłownia) oraz E Sp. z o.o. Przy wykonywaniu tych usług strona korzystała z usług podwykonawców. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 88.495,64 zł wynikający z 26 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o., czym naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 1245 ze zm.). Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2001 r. Wydana w toku kontroli instancyjnej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2005 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2005 r. o sygn. akt "[...]". Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 12 kwietnia 2007 r., która również została uchylona wyrokiem Sądu z dnia 6 września 2007 r. o sygn. akt "[...]". W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 12 kwietnia 2007 r. Sąd wskazał, iż stanowisko organu II instancji zostało podjęte z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy oraz dokonano oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na wskazania Sądu co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, po przeprowadzeniu na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z 26 faktur wystawionych w 2001 r. przez Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o., dokumentujących roboty remontowo – budowlane, które zdaniem organu I instancji nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów stanowiących materialno – prawną podstawę rozstrzygnięcia. Wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis zaś § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona w toku postępowania oprócz spornych faktur przedłożyła również umowę o roboty instalacyjno – budowlane nr "[...]" z dnia 3 stycznia 2001 r., zawartą ze Spółką F, reprezentowaną przez v-ce prezesa J. S., 21 kserokopii ofert do umowy nr "[...]", 26 kserokopii protokołów odbioru wykonanych prac, 56 kserokopii KW (dowodów wypłat kasowych) oraz trzy oświadczenia: w imieniu Spółki F podpisane przez v-ce prezesa J.S. i J. J. Z postanowień umowy z dnia 3 stycznia 2001 r. wynikało, że prace remontowo – montażowe miały być wykonywane na terenach budów prowadzonych przez stronę i wykonane w 100% z materiałów zamawiającego. Zamawiający zapewniał nadzór inwestorski. Termin rozpoczęcia robót strony umowy ustaliły na 5 stycznia 2001 r., zaś ich zakończenie na dzień 30 grudnia 2001 r. Prace miały być rozliczane na podstawie ryczałtu zadaniowego, a fakturowane częściowo. Wartość umowy wstępnie została ustalona na kwotę 385.500 zł + 22% VAT. Płatności za faktury miały następować w terminie 7 -dniowym na rachunek bankowy wykonawcy, z możliwością wypłacenia części zapłaty w kasie. W toku czynności sprawdzających organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka F była w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz nie składała deklaracji VAT – 7 oraz CIT – 8, a także nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty podatku za 2001 r. Zaś z informacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynikało, że Spółka nie funkcjonuje pod wskazanym przez nią adresem. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka J. S. oświadczył, iż Spółka zajmowała się szukaniem podwykonawców usług. Za wykonane roboty otrzymywał gotówkę od strony, z której za pośrednictwem W. K., opłacani byli podwykonawcy. Wyjaśnił również, że Spółka nie posiadała żadnego parku maszynowego, a sprzęt niezbędny do świadczenia usług należał do podwykonawców. Z zeznań W.K. wynikało natomiast, że jest mu znana osoba J.S., ale nigdy nie prowadził z nim interesów oraz nie zajmował się sprawami księgowymi Spółki. Oświadczył ponadto, że nie załatwiał pracowników dla J.S. w 2001 r., a ponadto nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynikało z kolei, że prace budowlane były wykonane przez pracowników, których organizował J.S. pod nadzorem pracowników strony. Po okazaniu faktur wystawionych przez F, podatnik stwierdził, że faktury o nr: "[...]" z dnia 20.07.2001 r., "[...]" z dnia 17.09.2001 r., "[...]" z dnia 24.10.2001 r. i "[...]" z dnia 26.10.2001 r. są dokumentami fałszywymi, a wykazane w nich roboty zostały wykonane przez podatnika jego własnymi siłami oraz że podatek wykazany w tych fakturach na pewno został zapłacony. Podatnik wskazał również, że w sprawie pracowników kontaktował się z J.S. telefonicznie i przekazywał tę informację Z.S., który się tymi osobami zajmował. Według strony, J.S. zapewniał od 6 do 8 osób, a nawet raz 10 osób, ale nie pamiętała ona nazwisk, bo nie zawsze były to te same osoby. Pracownicy F korzystali ze sprzętu, transportu i materiałów podatnika. Osoby z F otrzymały takie same ubrania robocze jak jego pracownicy. Wyższa niż przewidywała umowa, wartość prac wykonana przez Spółkę była związana z dodatkowymi zleceniami otrzymanymi przez podatnika. Zapłata za faktury była dokonywana gotówką do rąk J.S. Strona zapewniła, że kierownicy budów wiedzieli, że są to pracownicy podwykonawcy. W trakcie przesłuchania w dniu 6 kwietnia 2004 r. podatnik zmienił swe wcześniejsze zeznania co do 4 faktur wskazanych jak fałszywe. Wyjaśnił, że prace wskazane w tych fakturach z powodu uwag inwestora zostały wykonane jedynie w 30%. W ocenie organu II instancji w odwołaniu i zeznaniach strony wystąpiły sprzeczności co do zakresu udziału Spółki F w robotach. Z jednej strony podatnik wskazywał bowiem na duży udział Spółki (80% wykonanych prac), z drugiej na duży udział ZU A. Okoliczność, iż zarówno strona, jak i Z.S.– kierownik ZU A nie potrafili udzielić odpowiedzi co do liczby pracowników Spółki F i ich nazwisk, organ zinterpretował w ten sposób, że Spółka w rzeczywistości nie przysłała żadnego pracownika. Organ wskazał również, iż zeznania strony są sprzeczne z zeznaniami J.S., który oświadczył, że usługi nie były wykonywane przez niego, lecz za pośrednictwem W.K. Odnosząc się do zeznań kierowników poszczególnych budów – T. K., M. C. i A. Z., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden ze świadków nie potwierdził, że podwykonawcą strony była Spółka F. Na podstawie list pracowników nadesłanych przez inwestorów oraz wykazu pracowników skarżącego, organ ustalił, że na terenie budów znajdowały się osoby niebędące pracownikami podatnika. Jednakże organ odmówił wiarygodności zeznaniom A. U. i R. B. w zakresie zatrudnienia jedynie na okres próbny, wskazując, że ich nazwiska zostały wymienione w pismach adresowanych do inwestorów zawierających wniosek o wydanie dla nich przepustek. W ocenie organu, osoby te mogły pracować dla strony w dłuższym okresie czasu, bez zawierania umowy o pracę. Ponadto organ uznał za niewiarygodne zeznania D. K., A. K. i P. W. w części dotyczącej wykonywania pracy dla J.S., jak i przedłożonych przez nich umów o dzieło zawartych ze Spółką F. Organ dodał, że zeznania świadków były niespójne w kwestii dokonywania wypłat wynagrodzenia i rozliczenia wykonanych prac. Stwierdził, że przedłożone w toku postępowania kontrolnego umowy o dzieło zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału w/w osób, jako pracowników Spółki w pracach strony. Ponadto wskazał, że umowy te nie zawierały określonych w art. 627 Kodeksu cywilnego elementów. Przedmiotowe umowy ustalały natomiast typowe dla umów o pracę warunki zatrudnienia (rodzaj pracy, miejsce wykonywania pracy, wynagrodzenie). Ustalono również, iż D.K., A.K. i P.W. pracowali wspólnie z pracownikami strony, korzystając z jej narzędzi, sprzętu i środka transportu oraz pod nadzorem pracownika ZU A – Z.S. Organ II instancji dokonał oceny zeznań świadków – pracowników strony na okoliczność czy razem z nimi pracowały osoby z zewnątrz. Analiza zeznań w sprawie wskazywała na sprzeczność pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, jednakże, jak zaznaczył organ, wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie oświadczyli, że nie był im znany J.S. ani Spółka F. Część świadków pamiętała osoby z zewnątrz tj. D.K., A.K. i P.W., J. i S.R. oraz pracowników zatrudnianych na okres próbny: R.B. i A.U. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, organ odwoławczy uznał za zasadny wniosek, iż brak jest dowodów potwierdzających stanowisko strony, że w 2000 i 2001 r. pracownicy Spółki F pracowali jednocześnie na kilku budowach prowadzonych przez stronę. W odniesieniu do postanowień umowy z dnia 3 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką F organ stwierdził, że nie spełniono wymogu, o którym mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego dotyczącego obowiązku odbioru robót przez inwestora. Organ uznał, że znaczenie dowodowe i prawne mają jedynie protokoły odbioru robót sporządzone z udziałem inwestora (generalnego wykonawcy) i podwykonawcy (ZU A), bowiem tylko między nimi został nawiązany stosunek obligacyjny w przedmiocie umowy o roboty budowlane. Dodał, że na protokołach odbioru zakończonych robót na terenie Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B. i na terenie Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego występują oprócz generalnego wykonawcy – ZU A, także podwykonawcy, wśród których brakuje jednak Spółki F. Na pozostałych zaś budowach (Browar w E., Elektrociepłownia, E) dowodem na obecność podwykonawców były listy imienne pracowników z danej firmy, którym wydane zostały przepustki, wśród których nie figurowała Spółka F. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, że wystawione dowody zapłaty świadczą o wykonaniu usług przez Spółkę F. Podatnik wyjaśnił, że dowody KW nie odzwierciedlają prawdy i nie jest w stanie stwierdzić czy płacił w dacie sporządzenia dowodu. Oświadczył, że na dowód zapłaty gotówką przedłoży wydruk z rachunku bankowego firmy, w którym daty wypłat z konta będą zbliżone do wypłat dla F. Jednakże przedmiotowych wydruków strona nie przedłożyła. W związku z powyższym organ uzyskał z Banku "[...]" informacje o obrotach na rachunku bankowym ZU A. W wyniku porównania dat sporządzenia dowodów KW i kwot na nich figurujących z datami wypłat z konta, organ ustalił, że jedynie w 6 przypadkach na 56, kwota wypłaty była wyższa niż kwota wykazana na KW. Ponadto organ stwierdził, że w każdym miesiącu w 2001 r. podatnik dokonywał gotówką wypłat wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom w łącznej wysokości co najmniej 14.000 zł, a także dokonywał zapłat za zakupione towary i usługi. Przyjmując zatem jedynie konieczność wypłacenia wynagrodzeń, organ uznał, że suma wypłat w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. oraz luty i marzec 2002 r. była niższa niż wynikająca z KW suma wypłat dla F. Również przedłożone w toku postępowania odwoławczego wyciągi bankowe z rachunku bankowego PPHU A – A. S., K. S., s.c. za okresy od sierpnia 2001 r. do kwietnia 2002 r., w której podatnik posiadał 50% udziałów, nie wykazywały przelewów dla Spółki F. Zdaniem organu odwoławczego, nie było uzasadnione poniesienie przez podatnika kosztów w kwocie 564.447,64 zł na rzecz Spółki, której udział miał polegać wyłącznie na świadczeniu usług przez kilku pracowników. Jak wskazał organ, prace zafakturowane przez Spółkę były możliwe do wykonania i faktycznie zostały wykonanie przez pracowników podatnika i osoby świadczące pracę dla podatnika bez umów o pracę, a także podwykonawców, których udział w realizowanych zadaniach nie budził zastrzeżeń organu. W toku postępowania odwoławczego dokonano analizy wartości sprzedaży robocizny przez stronę i porównano do wartości zakupu usług od podwykonawców. Organ stwierdził, iż przedstawione w sprawie dowody i analiza danych dotyczących sprzedaży robót przez podatnika dla B, Elektrociepłowni oraz E wykazały, iż zostały one wykonane przez osoby, wymienione z imienia i nazwiska na listach do wydania przepustek oraz przez podwykonawców strony takich jak: G s.c. M. C., R. W. oraz Zakład H – J. R. Powyższe uzasadnia wniosek, że Spółka F nie wykonała robót dla wymienionych wyżej inwestorów. Podobnie, Spółka nie wykonała robót na terenie Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego, Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej oraz Browaru w B. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu braku bezstronności w sposobie prowadzenia postępowania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wobec nieuwzględnienia wniosku o wyłączenie z postępowania inspektora kontroli skarbowej M. M. Organ stwierdził, iż nie zaszły przesłanki wyłączenia wymienione w art. 130 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również wniosku o przesłuchanie inspektora kontroli skarbowej w charakterze świadka na okoliczność jego roli przy składaniu przez J.S. niekorzystnego dla strony oświadczenia z dnia 1 marca 2004 r. Organ odmówił również zasadności zarzutowi, iż przeprowadzone na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie uzupełniające przekroczyło granice wyznaczone tym przepisem. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła jej obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie następujących przepisów prawa: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazówek wyrażonych w wyrokach sądu administracyjnego zapadłych w przedmiotowej sprawie, w szczególności uzasadnienie decyzji wydanej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący podniósł zarzut dokonania oceny materiału zebranego w sprawie w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie, organy w dalszym ciągu nie wskazały jakichkolwiek dowodów, które w sposób bezpośredni lub choćby pośredni podważałyby fakt wykonania usług przez F Sp. z o.o. na jego rzecz. Skarżący zarzucił również, iż organy podatkowe dokonały niekorzystnej dla niego interpretacji zeznań świadków, przykładem czego może być przeciwstawienie wiedzy zwykłych pracowników fizycznych co do szczegółów kontaktów gospodarczych z wiedzą kierownika Z.S. w tym przedmiocie. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł uzasadnienie decyzji w dużej mierze z faktu że większość pracowników Spółki F nie posiadała przepustek na obiekty, na których wykonywała prace. W odniesieniu do powyższego skarżący wyjaśnił, że prace były wykonywane w 2001 r., kiedy kontrahenci jeszcze nie dysponowali elektronicznymi kartami czasu pracy pracowników. Przepustki były wystawiane na podstawie sporządzanych list imiennych w chwili wejścia na teren budowy. Skarżący nie mógł wystąpić o stałe przepustki dla całej załogi Spółki F, ponieważ codziennie na budowy przyjeżdżał z F inny skład osobowy. Jedynymi osobami, które pracowały stale na budowie i mogły otrzymać przepustki byli: A. K., D. K., P. W., J. R. oraz S. R. Jak wskazał skarżący, fakt uczestnictwa pracowników Spółki F w robotach prowadzonych przez stronę potwierdzili ponadto: E. I., J. P., J. K., R. S., W. W., A. K. Wskazali oni ponadto, że pracownicy ci poruszali się na budowach w strojach służbowych Zakładu podatnika. O swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe, świadczyło, w ocenie strony skarżącej, również to, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na fakt, że sierpniu, wrześniu i październiku 2001 r. podatnik wypłacił z konta bankowego mniejsze sumy pieniędzy niż wypłacił za pracę Spółce F, nie odniósł się jednocześnie do faktu, że w pozostałych miesiącach tego roku dokonano wypłaty większych kwot niż zapłacono. Organ nie ustosunkował się również do podnoszonej okoliczności, że podatnik w 2001 r. prowadził równoległe drugie przedsiębiorstwo pod firmą K, w którym ok. 70% obrotu towarowego rozliczane było w formie gotówkowej i w związku z tym miał dostęp do ok. 100.000 zł w gotówce miesięcznie. Ponadto, w ocenie skarżącego, szukanie źródeł finansowania usług na gruncie podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Odnosząc się do twierdzenia zaskarżonej decyzji, iż brak jest uzasadnienia dla zatrudniania przez stronę jakiekolwiek podwykonawcy z racji, iż sama była w stanie wykonać przedmiotowe roboty, skarżący wskazał, że wysokość osiągniętego przez niego w 2001 r. przychodu (1.383.707 zł) nie mogłaby być wypracowana przy zdolności produkcyjnej 14 pracowników, który przy uwzględnieniu wartości roboczogodziny w wysokości 22 zł byliby w stanie wypracować przychód jedynie w wysokości 558.360 zł. O uczestnictwie i stopniu zaangażowania poszczególnych podwykonawców w robotach skarżącego miała również świadczyć przedstawiona w uzasadnieniu skargi tabela zawierająca zestawienie faktur wystawionych przez skarżącego w 2001 r. dla inwestorów oraz faktur wystawionych przez podwykonawców skarżącego. W ocenie strony, logiczne było jej zachowanie polegające na przyjęciu w lutym 2001 r. większej wartości faktur VAT od podwykonawców niż sama wystawiła. Spowodowane to było wcześniejszym zakończeniem prac przez podwykonawców podczas, gdy skarżący jako generalny wykonawca mógł wystawić faktury na rzecz zleceniodawcy dopiero po zakończeniu robót. W odniesieniu do oceny Dyrektora Izby Skarbowej, iż miarodajnym dla sprawy okresem jest marzec – maj 2001 r., kiedy to Spółka F nie wystawiła na rzecz strony żadnej faktury, skarżący wskazał, iż organ pozostawał w błędzie, bowiem w dniu 30 kwietnia 2001 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr "[...]" na kwotę 21.000 netto za prace na terenie Szpitala w B. Strona zarzuciła organom podatkowym ze względu na upływ czasu nieprawidłowość argumentacji, że dowodem na pozorność zawieranych ze Spółką umów miał być fakt, że zeznający w sprawie świadkowie nie pamiętali nazwisk pracowników Spółki. Niewłaściwym, w ocenie skarżącego, było również pominięcie w ocenie materiału dowodowego sprawy okresu wrzesień – listopad 2001 r. W tym czasie pracownicy skarżącego byli zatrudnieni przy wykonaniu prac spawalniczo – ślusarskich na rzecz L na terenie G., gdzie średnio pracowało 10 osób. Skoro zatrudnienie w firmie wynosił 14 pracowników, tym bardzie nie wydaje się do obrony teza, iż skarżący mógł wykonywać w tym okresie budowy na rzecz Browaru E., D, Browaru G. i M bez udziału podwykonawców. Podsumowując, strona podniosła, że zaprezentowane w skardze obliczenia, zarówno w ujęciu całorocznym, jak i kwartalnym, wskazywały, iż przy zatrudnieniu 14 pracowników, nie byłaby w stanie wykonać nawet połowy zafakturowanych w 2001 r. prac. Zaś poza sporem pozostaje okoliczność, iż prace zostały przez nią wykonane. Żadnego znaczenia w tym kontekście nie mogą mieć wady umów cywilnoprawnych zawieranych ze Spółką F. Przedmiotem sporu jest bowiem okoliczność czy prace remontowo – budowlane zostały przez Spółkę wykonane, a nie sformułowanie umów zgodnie z zasadami prawa. W tej kwestii strona wskazała również na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, podnosząc, iż spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, rodzi określone konsekwencje prawne na gruncie prawa podatkowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.) określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu. Dokonując oceny zasadności wniesionej przez A. S. skargi Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2005 r. o sygn. akt "[...]" oraz z dnia 6 września 2007 r. o sygn. akt "[...]". Uwzględniając powyższe, organy I i II instancji uzupełniły postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd zakresie. W toku prowadzonego ponownie postępowania organy m.in. zgromadziły dokumentację źródłową związaną z realizacją umów, jak również przeprowadziły dowody z zeznań świadków. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Brzmienie powołanego przepisu art. 153 p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości co do związania oceną prawną wyrażoną uprzednio w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego w danej sprawie również sądu orzekającego wskutek zaskarżenia wydanej ponownie – na skutek uchylenia przez sąd – decyzji administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ponadto, zarówno w judykaturze, jak i doktrynie prawa administracyjnego, wypracowano pogląd, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25.02.1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Odnosząc przywołaną wyżej regulację prawną do realiów rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji uczyniono zadość jednoznacznie wyrażonej we wcześniejszych wyrokach ocenie prawnej i wypełniono wyrażone przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, na co wskazywał Sąd we wcześniejszych orzeczeniach zapadłych w sprawie, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W ocenie Sądu orzekającego, organy podatkowe I i II instancji, stosując się do wskazań Sądu, w sposób szczegółowy i zupełny wyeliminowały istniejące na wcześniejszych etapach orzekania braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeprowadziły postępowanie o bardzo szerokim zakresie, dokonując skrupulatnej naprawy zauważonych przez Sąd niedostateczności dotychczas prowadzonego postępowania. Zauważyć należy, iż również strona skarżąca mimo postawienia w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 122 Ordynacji podatkowej, w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, wprost przeciwnie – intencją strony było nie podważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dokonanej na jego podstawie oceny. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyżej wskazanej reguły, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na niewykonanie w 2001 r. na jego rzecz robót remontowo - budowlanych przez F Sp. z o.o. Stanowiska tego jednakże nie sposób podzielić. Wskazać bowiem trzeba, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jednocześnie uwzględnił wnioski dowodowe strony. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót budowlanych, kwestionowały jedynie, że faktury wystawione przez Spółkę F nie dokumentowały faktu wykonania przez niej tych robót. W związku z tym, iż przedmiotem zainteresowania organów podatkowych była kwestia wykonania usług, organy te słusznie uznały, że niezbędne było zbadanie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur. Badając te okoliczności ustaliły istotne w sprawie fakty, a mianowicie, iż wystawca faktur był w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz nie składał deklaracji VAT – 7 oraz CIT – 8, a także nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty podatku za 2001 r. Pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności. Organy słusznie też oceniły zeznania strony za niewiarygodne w sytuacji, gdy nie potrafiła ona udzielić konkretnej odpowiedzi co do ilości pracowników Spółki F, ani nie podała żadnego nazwiska. Trafnie wyeksponowały składanie przez stronę sprzecznych zeznań w zakresie udziału Spółki F w robotach budowlanych. Wskazały również na odmienność zeznań A.S. i J.S. w kwestii pobytu J.S. na terenie budów. Wyraźnego podkreślenia wymaga kwestia, iż nie bez znaczenia dla oceny zeznań strony była zmiana przez nią w dniu 6 kwietnia 2004 r. swych wcześniejszych zeznań z dnia 15 marca 2004 r. w zakresie faktur o nr "[...]" z dnia 20 lipca 2001 r., nr "[...]" z dnia 17 września 2001 r., nr "[...]" z dnia 24 października 2001 r., i nr "[...]" z dnia 26 października 2001 r., co do których strona zeznała uprzednio, iż były fałszywe. Nie można było również przyznać wiarygodności zeznaniom strony w zakresie dokonywanych wypłat. Strona sama bowiem przyznała, iż dowody KW nie odzwierciedlają prawdy. Nie przedłożyła jednak wydruków z rachunku bankowego, do czego sama się zobowiązała. W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności organy podatkowe były uprawnione do uznania za niewiarygodne zeznań złożonych przez A.S. O słuszności stanowiska organów podatkowych świadczy również fakt, że świadkowie – pracownicy zatrudnieni przez skarżącego nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót przez Spółkę F na poszczególnych budowach w 2001 r. W szczególności żaden z przesłuchiwanych świadków, za wyjątkiem kierownika budowy – Z. S., nie potwierdził, że podwykonawcą A. S. była Spółka F. Jak słusznie podkreślił organ II instancji, pozostali kierownicy budowy – T. K., M. C. oraz A. Z. potwierdzili jedynie okoliczność, iż na budowie przebywały inne osoby niż pracownicy A, które pracowały w ubraniach roboczych A i których nazwiska ujęte były na sporządzanych przez skarżącego listach imiennych. Również pozostali pracownicy skarżącego nie pamiętali, by podwykonawcą A była Spółka F. Część z nich wskazała natomiast na udział w budowach "spółki z G." czy "osób z G.". Wśród wymienionych przez świadków osób z zewnątrz powtórzyły się nazwiska braci R. i K. oraz P. W., a także R. B. i A. U. W odniesieniu do tych osób organ ustalił, iż w rzeczywistości były one pracownikami skarżącego. Zdaniem Sądu, wniosek ten, wypływający z oceny niekiedy sprzecznych zeznań świadków, nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Jak bowiem ustalono, nazwiska tych osób znalazły się na listach pracowników nadesłanych przez inwestorów: B, Elektrociepłownia i E. Jednocześnie nie były one formalnie zatrudnione przez A. Co prawda, A. i D.K. oraz P.W. przedstawili umowy o dzieło zawarte ze Spółką F, jednakże słusznie organy podatkowe poddały w wątpliwość ich treść. Z zeznań A. i D.K. oraz P.W. w charakterze świadków wynikało bowiem, iż nie znali firmy F. Ponadto z opisanych przez nich okoliczności wynikały rozbieżności co do osoby wypłacającej należne im wynagrodzenie. A.K. wskazał, iż na budowę w B. dojeżdżał samochodem A. P.W. zeznał, że na budowach ubrany był w odzież firmową A. Świadkowie ci natomiast nie potrafili wskazać do kogo należały narzędzia pracy. Z zeznań Z.S. wynikało z kolei, iż nadzorował on pracę osób ze Spółki F. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności uprawniały organ do postawienia tezy, iż A. i D.K. oraz P.W. pracowali wspólnie z pracownikami skarżącego, pod nadzorem jego pracownika i przy wykorzystaniu narzędzi, sprzętu i środka transportu strony, a przedstawione przez nich umowy o dzieło zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału Spółki F. Ponadto, wskazać należy, iż z zeznań tych osób nie wynikało, by wykonywali oni odrębne roboty, składające się na samodzielny w stosunku do A zakres prac, co z założenia jest podstawą robót wykonywanych na podstawie umowy o dzieło. Uznanie, iż udział tych osób w robotach budowlanych skarżącego nie był samodzielny ze względu na łączącą ich ze stroną zależność co do warunków wykonywania czynności (odzież robocza, dojazd na miejsce pracy, zapewnienie sprzętu, którego Spółka F nie miała) oraz odpowiedzialność strony za wykonywane przez te osoby czynności (nadzór Z.S.) nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Powyższe przesądza o słuszności stanowiska organów, iż osoby te świadczyły pracę bezpośrednio na rzecz skarżącego. Udział Spółki F mógłby zatem ewentualnie polegać tylko na zapewnianiu skarżącemu siły roboczej tj. znajdywaniu osób świadczących określone usługi. Jednak bezsprzecznie w materiale sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, iż Spółka mogła wykonać we własnym zakresie roboty budowlane, a zatem czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane. Słusznie też organy podatkowe oceniły zeznania A.U. i R.B. w zakresie pracy w A na bardzo krótki okres próbny. Organy wykazały, iż w dokumentach strony nie odnaleziono umów dotyczących zatrudnienia tych osób na okres próbny. Ponadto wskazały, że z pisma strony z dnia 2 stycznia 2001 r. i 11 grudnia 2001 r. wynikało, że skarżący wystąpił do inwestorów o wystawienie nowych przepustek lub przedłużenie poprzednich również dla A.U. i R.B. Także dokonana przez organy I ii II instancji ocena zeznań J.R. co do okresu i charakteru pracy J. i S. R. nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ustosunkowując się do powyższej oceny materiału dowodowego opartej w znacznej mierze na zeznaniach świadków, zaznaczyć należy, że moc dowodowa zeznań świadków w postępowaniu podatkowym nie ma takiego znaczenia jak np. w postępowaniu administracyjnym. Fakty, wymagające udowodnienia, składają się niekiedy z wielu bardzo szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia ludzką pamięcią ze względu na upływ czasu. Dlatego też oceny wiarygodności dowodu z zeznań świadków należy dokonywać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. Wskazały na występujące w zeznaniach rozbieżności, począwszy od zeznań składanych przez podatnika w charakterze strony, poprzez zeznania kierowników budowy, a skończywszy na zeznaniach zwykłych pracowników. Wyprowadzony przez organy wynik konfrontacji zeznań świadków przy zastosowaniu kreowanej w nauce zasady oceny dowodów zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego pozostaje w zgodzie z normą art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podzielić należy stanowisko strony, przedstawione na stronie 3 uzasadnienia skargi, co do modelowego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Uwagi te są trafne i co do zasady stanowią wzorzec, do którego osiągnięcia organy podatkowe winny w każdym postępowaniu dążyć. W przedmiotowej sprawie nie sposób jednak zwrócić uwagi na ograniczenia związane z upływem długiego czasu oraz okoliczność, iż materiał dowodowy oparty jest w znacznej mierze na osobowych źródłach dowodowych, które z natury rzeczy, ze względu na występujące w nich rozbieżności, mogą prowadzić do powstania wątpliwości. Powyższe nie stanowi jednak oparcia dla forsowanej przez skarżącego tezy, iż organ podatkowy dokonał oceny dowolnej na podstawie wysnutego uprzednio założenia czyli w toku tzw. dowodzenia negatywnego. Sam fakt, iż ocena zaistniałych zdarzeń nie jest tak oczywista, jak założył podatnik w przedłożonej modelowej procedurze dochodzenia do prawdy materialnej, nie uzasadnia zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, zarzut ten w okolicznościach niniejszej sprawy wyklucza zebranie całego materiału dowodowego i jego ocena, która nie przekroczyła granic nakreślonych przez prawidła logiki oraz zasady życiowego doświadczenia. Odnosząc się do polemiki skargi w zakresie wyliczenia przez organ możliwości produkcyjnych podatnika, wyjaśnić należy, że argumentacja decyzji jest w tym zakresie niezbyt trafna. To czy podatnik wykonuje dane roboty budowlane sam czy przy współudziale innych podmiotów leży bowiem wyłącznie w granicach jego indywidualnych ekonomicznych decyzji, które czasem mogą, ale nie muszą być wymuszone poprzez ograniczenia co do ilości pracowników czy posiadanego sprzętu. Założenie organów nie uwzględnia w szczególności dobrowolnej rezygnacji podatnika z własnych możliwości produkcyjnych i zatrudnienia innego podmiotu ze względu na jego kompetencje, doświadczenie, posiadanie specjalistycznego sprzętu czy szybkość i ekonomikę wykonania. Z drugiej strony argumentu tego nie sposób pominąć, ponieważ tak jak inne dowody zebrane w sprawie przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zauważyć jednak należy, iż organy nie potraktowały przedstawionego wyliczenia możliwości produkcyjnych podatnika jako argumentu koronnego, przesądzającego o meritum. Wręcz przeciwnie, twierdzenie, iż Spółka F nie wykonała robót budowlanych organy wywiodły na podstawie dokumentacji źródłowej i zeznań świadków, zaś kwestia wyliczenia możliwości produkcyjnych została wykorzystana jedynie posiłkowo, o czym świadczy m.in. konstrukcja uzasadnienia decyzji, w którym kwestia ta rozwijana jest dopiero w końcowej jego części. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia normy zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że statuuje ona zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Realizacja tej zasady następuje, jeśli strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. W tym znaczeniu zasada ta wiąże się zasadą wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynny udział strony w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania oraz w szczególności w postępowaniu wyjaśniającym, co zapewnia jej wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a przez to wpływ na stosowanie normy prawa materialnego i procesowego. Konkretyzacją tego obowiązku jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe umożliwiły bowiem stronie czynny udział w postępowaniu poprzez obecność skarżącego i pełnomocnika przy czynnościach postępowania oraz uwzględnianie wniosków dowodowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zaznaczyć, że uznanie, że strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu VAT kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę F, skutkowało nieuwzględnieniem jako dowodu prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07, iż przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Powyższy obowiązek nie dotyczy zaś sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Zatem w sytuacji, gdy organy nie kwestionują zawarcia samej umowy, lecz fakt jej wykonania, nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Nie jest również zasadny zarzut, iż organy, odmawiając wiarygodności zeznaniom poszczególnych świadków, nie zawiadomiły organów ścigania o popełnieniu przestępstwa z art. 233 Kodeksu karnego. Odpowiadając na kolejny z zarzutów, należy zauważyć, iż uznanie zeznań za niewiarygodne bądź sprzeczne nie oznacza automatycznie, iż zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy znalazły przesłanki pozwalające na podjęcie uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu przestępstwa. Nic nie stało natomiast na przeszkodzie, by skarżący dysponując wiedzą w tym zakresie złożył stosowne zawiadomienie o przestępstwie do właściwego organu. W świetle powyższych rozważań za całkowicie bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie jest zasadny zarzut skargi zaniedbania organów podatkowych w kwestii ustosunkowania się do różnic w zeznaniach świadków. Organy dysponując sprzecznymi zeznaniami strony i świadków nie uchyliły się od oceny wiarygodności tych zeznań. W sytuacji, gdy jedno spośród twierdzeń jest prawdziwe a drugie fałszywe dokonały stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierowały się uznając daną okoliczność za udowodnioną. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nieuznania faktur VAT wystawionych przez Spółkę F, a stwierdzających czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż Spółka ta nie posiadała możliwości wykonania robót budowlanych. Ponadto, muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane, a w ocenie Sądu, takich dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek pozwalających na uznanie, iż przedmiotowe roboty zostały przez Spółkę wykonane, mimo czynnego udziału w postępowaniu strona nie przedstawiła. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.