I GSK 249/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Alicja Jaszczak-Sikora (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 578/08 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 578/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę D. P. spółki z o.o. w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] września 2008r. w przedmiocie długu celnego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten powołał się na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W dniu [...] października 2005r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu 125.161,00 kg makreli mrożonej, deklarując kod TARIC 03037430 11, obejmujący towar z przeznaczeniem do produkcji przemysłowej. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury zakupu oraz zezwolenie na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...] z dnia [...] października 2005r. z terminem ważności od 1 października 2005 r. do 1 października 2006r. Na podstawie wniosku strony o przyznanie kontyngentu wynikającego z rozporządzenia Rady (WE) nr RI920/2004 z dnia 25 października 2004r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 992/95 otwierające i ustalające zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rolne i rybołówstwa pochodzące z Norwegii (Dz. Urz. WE nr L 331 z dnia 05.11.2004 r.) towar ten został zaliczony w 100% na poczet kontyngentu preferencyjnego, z zastosowaniem zerowej stawki celnej w ramach tego kontyngentu. Spółka wnioskiem z dnia 11 października 2006r. (uzupełnionym późniejszymi pismami), wniosła o zmianę kodu TARIC dla części towaru w ilości 4.660,00 kg makreli mrożonej (z ilości 80.000,00 kg) i zastosowanie dla tej partii towaru stawki celnej dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 20% przewidzianej dla kodu TARIC 0303743019, obejmującego zamrożoną makrelę inną, niż do produkcji przemysłowej, w związku z niespełnieniem wszystkich obowiązków wynikających z zezwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej. Wyjaśniając wątpliwości organu celnego Spółka wskazała, że procedurze celnej zostało poddanych tylko 94.800,00 kg makreli mrożonej całej, zgodnie z zezwoleniem na zastosowanie gospodarczej procedury celnej, a w magazynie pozostało jeszcze 30.200,00 kg makreli przeznaczonej do przetwórstwa. W kolejnym piśmie Spółka poinformowała, że z partii towaru o wielkości 80.000,00 kg, zakupionej na podstawie faktury z dnia [...] października 2005r. nie zostało przetworzonych 40,00 kg makreli, w związku z czym towar ten nie uzyskał przeznaczenia zgodnie z zezwoleniem na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...]. Okoliczności te stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. wobec Spółki decyzji z dnia [...] kwietnia 2007r., w której organ ten postanowił w odniesieniu do pozycji 2 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2005 r. zaksięgować retrospektywnie kwotę długu celnego z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu mrożonej makreli z ilości 34.820,00 kg, jako nie przeznaczoną do produkcji przemysłowej i klasyfikowaną do kodu TARIC 03037430 19. Na skutek odwołania Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zaksięgowanej retrospektywnie kwoty długu celnego, podstawy prawnej wymiaru odsetek oraz określenia ich wysokości i postanowił zaksięgować retrospektywnie z dniem [...] kwietnia 2007r, kwotę długu celnego w wysokości 40.174,00 zł z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu mrożonej makreli nie przeznaczonej do produkcji przemysłowej (w decyzji organu I instancji było: 41.851 zł) oraz stwierdzić, że odsetki należne są od dnia powstania długu do dnia wpłaty (w decyzji organu I instancji było: od dnia [...].10.2005 r. do dnia wpłaty). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że zgodnie z zezwoleniem na stosowanie gospodarczej procedury celnej, przetworzenie towarów, wskazanych w polu 8 zezwolenia, winno nastąpić w okresie obowiązywania zezwolenia, zgodnie z zapisem w polu 13 (okres zakończenia procedury) - nie później niż w terminie 12 miesięcy od daty objęcia towaru procedurą celną na podstawie zgłoszenia celnego, tj. do dnia [...] października 2006r. Dodatkowo, w polu 9 zezwolenia wskazano, iż proces produkcyjny będzie się odbywał w zakładzie produkcyjnym umiejscowionym w siedzibie Spółki a także, że w celu przerobu Spółka może sprzedawać towar objęty zezwoleniem innym, wskazanym podmiotom (przetwórcom), posiadającym odpowiednie zezwolenie. Przetworzenie towarów do określonej w zezwoleniu postaci oraz w ramach wskazanych w tym zezwoleniu terminów jest koniecznym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Tymczasem, w sprawie ustalono, że partia makreli o wadze 30.160,00 kg, wprowadzona do obrotu na podstawie w/w. zgłoszenia celnego, nie została przetworzona w terminie określonym w polu 13 udzielonego Spółce zezwolenia. Termin na zakończenie procedury, a więc przetworzenie towaru do postaci produktów kompensacyjnych, wymienionych w zezwoleniu, opiewał na 12 miesięcy, który liczony jest od daty wprowadzenia towaru do obrotu, tj. od [...] października 2005 r. do dnia [...] października 2006r., w którym to terminie wymieniona partia makreli nie została przetworzona, zaś sprzedaż towaru nieprzetworzonego innym podmiotom (zezwolenie dopuszczało taką możliwość) miało miejsce dopiero w 2007r., co wynika w pism Spółki i innych dokumentów. Nie wywiązanie się zatem przez Spółkę z warunków określonych w zezwoleniu, powoduje powstanie długu celnego. Argumentując swoje stanowisko organ II instancji odwołał się do uregulowań wspólnotowych, zawartych w art. 21 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r., dalej: WKC), art.85, art. 86 i art. 87 i art.100 WKC, art. 291-300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 11 października 1993r. dalej: RWKC). Ponadto, organ odwoławczy, przywołując szczegółowe uregulowania dotyczące powstania długu celnego i klasyfikacji towaru do kodów Wspólnej Taryfy Celnej oraz zasady identyfikacji towarów według TARIC, stwierdził, że w zakresie zezwolenia nr [...], w odniesieniu do części towaru w ilości 4.660,00 kg, prawidłowo organ I instancji dokonał zmiany klasyfikacji towaru do kodu TARIC 03037430 19 (pole 33-kod towaru), który obejmuje zamrożoną makrelę z gatunku scomber scombrus, inną niż do produkcji przemysłowej. Natomiast, co do pozostałej części towaru w ilości 30.160,00 kg, także zaklasyfikowanego do kodu TARIC 03037430 19, organ ten stwierdził, że pierwsze zezwolenie na korzystanie z procedury szczególnego końcowego przeznaczenia nr [...] wydane w dniu [...] grudnia 2004 r., jak i każde późniejsze, zostało wydane na wniosek Spółki. We wniosku Spółka określała, m.in. procedurę celną, miejsce i rodzaj prowadzonej księgowości, okres ważności zezwolenia, towary które mają zostać objęte procedurą, szczegółowe dane planowanej działalności, warunki ekonomiczne. Spółka określiła zatem sama we wniosku kryteria realizacji procedury, w tym w polu 13 wskazała 12 miesięczny termin na zakończenie procedury. Organ, po rozpoznaniu wniosku, wydał zezwolenie we wnioskowanej przez Spółkę formie. Spółka, pomimo kilkukrotnych wnioskowań o zmianę zezwolenia, ani razu nie wnioskowała o zmianę zezwolenia w zakresie pola 13. Dopiero, po wydaniu przez organ celny I instancji decyzji, złożyła wniosek o zmianę zezwolenia w tym zakresie, co skutkowało zmianą obowiązującego zezwolenia nr [...], w zakresie terminu na zakończenie procedury na 36 miesięcy, począwszy od dnia [...] maja 2007r. oraz retrospektywnie, mając na uwadze art. 294 RWKC, możliwość objęcia wymienionym terminem towarów wprowadzonych do obrotu do roku wstecz, tj. od dnia [...] maja 2007r. Organ odwoławczy uznał, że Spółka wykazała ekonomiczną potrzebę zmiany, we wniosku złożonym w dniu [...] maja 2007 r. oraz, że nie zachodzą negatywne przesłanki do retrospektywnego rozszerzenia o rok udzielonego zezwolenia nr [...], a zatem zmiana obowiązuje od [...] maja 2007r. i odnosi się do towarów dopuszczonych do obrotu po tej dacie oraz, wyjątkowo, obejmuje towary wprowadzone do obrotu, do roku przed tą datą, czyli [...] maja 2006r. a to oznacza, że data wprowadzenia towaru do obrotu na podstawie w/w zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2005r. nie mieści się w tym przedziale czasowym, zatem zmiana dokonana przez organ celny, w zakresie terminu na zakończenie procedury w okresie 36 miesięcy, pozostaje bez wpływu na obowiązek przetworzenia przedmiotowego towaru, który winien zostać przetworzony w terminie 12 miesięcy od daty wprowadzenia, co jednak nie nastąpiło. Dlatego też, co do partii towaru w ilości 30.160,00 kg naruszone zostały warunki realizacji procedury. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż należy wyraźnie rozgraniczyć zakres przedmiotowy okresów wskazanych w polach 6 i 13 zezwolenia, gdyż w polu 6 wskazuje się okres, w trakcie którego podmiot może dokonywać wprowadzenia do obrotu towarów w ramach wnioskowanej procedury, natomiast okres wskazany w polu 13 definiuje termin, przed upływem którego należy dokonać przetworzenia towaru w ramach szczególnego końcowego przeznaczenia i jest on liczony od daty dokonania zgłoszenia celnego. W tym drugim terminie towar należy zatem przetworzyć. Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił szczegółowe kwestie związane z datą powstania długu celnego w odniesieniu do towarów, które nie zostały przetworzone zgodnie z procedurą szczególnego ostatecznego przeznaczenia i - na podstawie przepisu art. 214 ust. 1 WKC określił tę datę dla poszczególnych partii towaru w terminach późniejszych, niż określił to organ I instancji, a nadto w kwestii odsetek organ ten przyjął - na podstawie przepisu art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne - że należy je liczyć od dnia powstania długu celnego, lecz tak określonego, jak wyżej wskazano, tj. w sposób korzystniejszy niż uczynił to organ I instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że kwestią sporną w sprawie było, czy skarżąca Spółka miała obowiązek nadania towarowi w postaci makreli mrożonych, w terminie do dnia [...] października 2006r., ostatecznego przeznaczenia wynikającego ze stosowania gospodarczej procedury celnej - ostateczne przeznaczenie, na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] października 2005r., z terminem ważności od 1 października 2005r. do 1 października 2006r., jak również, czy na podstawie otrzymanych w późniejszym terminie zezwoleń, w tym zezwolenia retrospektywnego z dnia [...] maja 2007r., termin zakończenia procedury celnej został przedłużony poza dzień [...] października 2006r. Sąd przyznał rację organom celnym, że, zgodnie z art. 21 ust. 1 WKC, możliwość skorzystania przez określony podmiot z uprzywilejowanej procedury celnej, w tym z procedury ostatecznego przeznaczenia i zastosowania do towarów preferencji określonych w Taryfie celnej (obniżonych lub zerowych stawek celnych), wiąże się z wieloma wymogami, które muszą zostać przez taki podmiot spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., powołując się na treść art.: 84 ust.1, 85, 86, 87, 100 WKC oraz art. 293 ust. 3 lit. a-I RWKC oraz załącznik nr 67 do tego rozporządzenia, obejmujący wyjaśnienia do formularza dotyczącego gospodarczych procedur celnych i ostatecznego przeznaczenia w zakresie pola 6a, 6b i 13, nie podzielił argumentacji skarżącej Spółki, że nie zmieniła przeznaczenia towaru, gdyż w zezwoleniu nie zawarto warunku, iż w terminie podanym w polu 13 towar powinien zostać przetworzony lub rozchodowany, jest chybiona, skoro z w/w. uregulowania wprost wynika, że właśnie w zezwoleniu w polu 13 wskazany jest okres, w ciągu którego towar powinien uzyskać ostateczne przeznaczenie (w tej sprawie - przemysłowe przetworzenie) lub też zostać przekazany innemu posiadaczowi zezwolenia. W ocenie Sądu, organy celne wykazały, że towar w postaci mrożonych makreli z gatunku scomber scombrus w ilości 34.820,00 kg, nie uzyskał ostatecznego przeznaczenia, gdyż nie został przeznaczony do produkcji przemysłowej, ani też nie został przekazany innemu posiadaczowi zezwolenia. W tej sytuacji, w dalszej kolejności koniecznym było poddanie kontroli stanowiska organów celnych w kwestii możliwości przedłużenia terminu przewidzianego na zakończenie procedury celnej w zezwoleniu nr [...] z dnia [...] października 2005r., poza termin określony w tym zezwoleniu, tj., poza dzień [...] października 2006r. W tym zakresie Sąd wywiódł, że kwestie dotyczące terminów i okresów ważności zezwoleń na stosowanie procedur uproszczonych regulują następujące przepisy art. 17 WKC, który stanowi, że jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach; natomiast przepis art. 293 ust. 4 RWKC przewiduje, że bez uszczerbku dla przepisów art. 294 zezwolenie obowiązuje od dnia jego wydania lub od każdej późniejszej daty podanej w zezwoleniu, a okres ważności nie przekracza trzech lat od dnia, w którym zezwolenie staje się skuteczne, z wyjątkiem przypadku, gdy istnieją właściwie umotywowane przyczyny. Przepis art. 294 ust. 1 RWKC przewiduje możliwość wydania zezwolenie z mocą wsteczną. Bez uszczerbku dla przepisów ust. 2 i 3 zezwolenie z mocą wsteczną obowiązuje od dnia złożenia wniosku, a ust. 2 stanowi, że jeżeli wniosek dotyczy przedłużenia zezwolenia dla takiego samego rodzaju czynności i towarów, zezwolenie może zostać udzielone z mocą wsteczną od daty wygaśnięcia tego zezwolenia, natomiast ust. 3, że w wyjątkowych okolicznościach skutek retroaktywny zezwolenia może zostać rozszerzony, ale na okres nie dłuższy niż jeden rok przed datą złożenia wniosku, o ile można potwierdzić istnienie ekonomicznej potrzeby i gdy nie zachodzą przesłanki określone w punktach od a) do c). Sąd wskazał, że z przytoczonych przezeń regulacji wynika, iż prawodawca przewidział w art. 293 ust. 4 RWKC, iż okres ważności zezwolenia z reguły nie może przekroczyć trzech lat, a wyjątkowo tylko, okres ten może być przedłużony poza trzy lata, ale z uwzględnieniem dalszych ograniczeń wynikających z uregulowania zamieszczonego w art. 294 RWKC (bez uszczerbku dla przepisów art. 294). Te dalsze zaś ograniczenia polegają na tym, że także wyjątkowo organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną, które obowiązuje od dnia złożenia wniosku lub, również wyjątkowo, od dnia wygaśnięcia poprzedniego zezwolenia obejmujących takiego samego rodzaju czynności i towary, ale skutek retroaktywny nie może być rozszerzony na okres dłuższy niż jeden rok przed datą złożenia wniosku, o ile wystąpią uzasadnione potrzeby ekonomiczne (wystąpienie takich potrzeb w sprawie nie było kwestionowane). Oznacza to, że skoro w tej sprawie Spółka otrzymała zezwolenie z dnia [...] października 2005r. nr [...] na stosowanie gospodarczej procedury celnej, obejmujące okres ważności od dnia 1 października 2005r. do dnia 1 października 2006r., a więc 12 miesięcy, które to zezwolenie było kontynuacją pierwotnie otrzymanego zezwolenia z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...], z okresem ważności od 1 października 2004r. do 1 października 2005r., a okres ważności którego (nr [...]) został także przedłużony zezwoleniem z dnia [...] września 2006r. nr [...] na okres od 1 października 2004 r. do 30 września 2007r., (maksymalnie na 3 lata - art. 293 ust. 4RWKC), to oznacza, że fakt przedłużenia ważności zezwolenia z dnia [...] października 2005r. nr [...] do 30 września 2007r. skutkował tylko przedłużeniem ważności zezwolenia pierwotnego (nr [...]) i pierwszego zmieniającego (nr [...]) do 30 września 2007r., określonego w polu 6, lecz nie terminu określonego w polu 13 przewidzianego na zakończenie procedury celnej. Natomiast przedłużenie tego terminu (na zakończenie procedury celnej) nastąpiło dopiero w kolejnym zezwoleniu, tj. z dnia [...] maja 2007r. nr [...], w którym retrospektywnie wydłużono okres na zakończenie procedury z 12 miesięcy do 36 miesięcy, zaś wniosek o wydanie którego to zezwolenia z mocą wsteczną Spółka złożyła w dniu [...] maja 2007r. Wobec tego, że skutek retroaktywny nie mógł sięgnąć poza okres dłuższy niż 1 rok przed datą złożenia wniosku (art. 294 ust. 3 RWKC), czyli przed [...] maja 2006 r., to oznacza, że Spółka powinna była zakończyć gospodarczą procedurę celną z dniem wskazanym w zezwoleniu na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...] z dnia [...] października 2005r. - w dniu [...] października 2006 r., czego nie uczyniła. W rozpoznawanej sprawie towar w postaci mrożonych makreli z gatunku scomber scombrus w ilości 34.820,00 kg, nie uzyskał ostatecznego przeznaczenia, gdyż nie został przeznaczony do produkcji przemysłowej, ani też nie został przekazany innemu posiadaczowi zezwolenia, przed upływem terminu na zakończenie procedury (1 października 2006r.), ani przed dniem wystąpienia skutku retroaktywnego ([...] maja 2006r.). Oznacza to, że Spółka w terminie przewidzianym na nadanie towarowi ostatecznego przeznaczenia, nie uczyniła tego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy celne prawidłowo przypisały w odniesieniu do przedmiotowego towaru, w tym do kwestionowanej przez Spółkę partii makreli o wadze 30.160,00 kg, wprowadzonej do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] (do którego załączono zezwolenie z dnia [...] października 2005 r. nr [...]), kodu TARIC 03037430 19, który obejmuje zamrożoną makrelę z gatunku scomber scombrus, inną niż do produkcji przemysłowej oraz prawidłowo określiły kwotę długu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne zasady zaufania strony do organu, w związku z niejednolitą praktyką stosowania przepisów i zmianą ich interpretacji, która wynika z opracowania Ministra Finansów, Sąd wskazał, że treść objaśnień i uwag zamieszczonych w załączniku nr 67 do RWKC była wystarczająca do prawidłowej interpretacji pojęć i terminów zezwolenia ujętych w polach 6 i 13. W pierwszym rzędzie należy w toku interpretacji prawa sięgać do wyjaśnień prawodawcy zamieszczonych w samym akcie prawnym, a nie do instrukcji, czy wyjaśnień organów stosujących (a nie tworzących) prawo. D. P. spółka z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy: 1) art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na wadliwym i, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, przyjęciu, że skarżąca na podstawie kolejno wydawanych, zazębiających się w ramach kontynuacji, zezwoleń na zastosowanie gospodarczej procedury celnej, obowiązana była zakończyć proces produkcyjny najpóźniej w dniu [...] października 2006r.; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne poprzez uznanie za prawidłową ocenę dowodów, dokonaną przez organy celne, a polegającą na przyjęciu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca obowiązana była zakończyć procedurę celną dotyczącą przedmiotowego towaru do dnia [...] października 2006r. i nie dotrzymała warunków określonych w posiadanych pozwoleniach na zastosowanie gospodarczej procedury celnej - ostateczne przeznaczenie. Skarżąca spółka zarzucała też naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1) art.21 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 204 ust. 1-3 WKC oraz art. 293 ust. 3 lit a- 1 i ust. 4 oraz art. 294 ust. 1-3-RWKC poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do partii makreli mrożonej w ilości 30.160,000 kg wskutek nie wywiązania się skarżącej z obowiązku, wynikającego z pozwolenia z dnia [...] października 2005r. na zastosowanie gospodarczej procedury celnej, zachodzą przesłanki do zmiany klasyfikacji powyższego towaru na kod TARIC 03037430 19, obejmującego zamrożoną makrelę inną niż do produkcji przemysłowej, a tym samym, że w stosunku do tego towaru powstał dług celny, podczas, gdy partia ta została sprowadzona z przeznaczeniem do produkcji przemysłowej, przeznaczenia tego towaru nie zmieniono i przeznaczenie takie uzyskała na podstawie pozwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej z dnia [...] września 2006r. z ważnością od 1 października 2004r. do 30 września 2007r., jak i z dnia [...] maja 2007r. z okresem ważności od 1 października 2004r. do 30 września 2007r., będących kontynuacją pozwolenia z dnia [...] października 2005r.; 2) załącznika nr 67 RWKC poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż okres ważności wskazany w polach 6a – 6b zezwolenia oznacza jedynie okres, w ciągu którego skarżąca mogła wprowadzać towary do obrotu na podstawie tegoż zezwolenia i korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, podczas gdy w objaśnieniach do formularza o wydanie zezwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej wskazano, iż oznacza się w nim datę, od której pozwolenie jest skuteczne, a więc datę, począwszy od której w stosunku do towarów objętych przedmiotową procedurą celną, mają zastosowanie wszystkie warunki, określone w tym pozwoleniu, w tym także termin na zakończenie procedury celnej, przewidziany tymże zezwoleniem. W uzasadnieniu wskazanych wyżej zarzutów skarżąca podniosła, że w okresie od [...] lutego 2005r. do [...] maja 2007r. wydawane były na jej rzecz ważne zezwolenia, umożliwiające objęcie przedmiotowego towaru uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym. Zezwolenia te były wydawane na zasadzie kontynuacji i zazębiały się kolejno ze sobą. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Sąd I instancji, jednakże, z niezrozumiałych względów, pominął ją przy ustalaniu stanu faktycznego. Za każdym razem wniosek o zmianę lub przedłużenie pozwolenia dotyczył tego samego towaru, został więc spełniony warunek, określony w art. 294 ust. 2 RWKC, a spółka miała prawo sądzić, iż zachowana jest ciągłość i kontynuacja kolejnych pozwoleń i po [...] października 2006r. jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki celnej do tego towaru. Skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd I instancji nietrafnie przyjął, że spółka winna zakończyć procedurę celną w dniu [...] października 2006r. skoro dla towarów przetwarzanych po [...] maja 2006r. obowiązywał już nowo wydłużony termin 36 miesięcy, wynikający z pozwolenia udzielonego [...] maja 2007r. Autor skargi kasacyjnej nie godził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skutek retroaktywny nie mógł sięgnąć poza okres dłuższy niż jeden rok przed datą złożenia wniosku z dnia [...] maja 2007r., czyli nie mógł oddziaływać przed datą [...] maja 2006r. Skarżąca podnosiła, że skutek retroaktywny miało także zezwolenie z dnia [...] września 2006r., wydane na wniosek z dnia 14 września 2006r. nawet gdyby więc przyjąć, że skutek retroaktywny ma moc tylko rok wstecz od daty złożenia wniosku, to w/w pozwolenie miało skutek od 14 września 2005r., czyli już przed datą, kiedy skarżąca wprowadziła do obrotu przedmiotową partię towaru. Analizując treść załącznika nr 67 do RWKC spółka wywiodła, iż pozwolenie stało się skuteczne od dnia 1 października 2004r., przewidziany tym zezwoleniem 36 miesięczny termin zakończenia procedury celnej ma zastosowanie do wszystkich towarów, nią objętych - w tym do partii towaru, której dotyczy spór, gdyż została ona wprowadzona do obrotu [...] października 2005r. Ostateczny termin na zakończenie procedury celnej w stosunku do tej partii towaru upływał [...] października 2008r.; spółka zmieściła się w tym terminie, bo dokonała przetworzenia przedmiotowej partii ryb w styczniu 2007r. Konsekwencją wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd I instancji, w ocenie skarżącej, było naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, ponieważ u podstaw dokonanej przez Sąd subsumpcji było wadliwe przyjęcie, że skarżąca naruszyła warunek pozwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej, poprzez nie nadanie towarom objętym tym pozwoleniem ostatecznego przeznaczenia w okresie wskazanym w pozwoleniu. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Podstawową zasadą postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związanie tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, iż zaskarżony wyrok Sądu I instancji kontrolowany może być tylko w zakresie, objętym zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej, za wyjątkiem przypadków nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu, a której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. , to jest: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ocenie podlegają, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo, bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za usprawiedliwione. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka, formułując zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne zmierzała do wykazania, że w sprawie został błędnie ustalony stan faktyczny oraz wadliwie dokonano oceny dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny nie dokonuje we własnym zakresie ustaleń faktycznych lecz opiera się na ustaleniach dokonanych w postępowaniu administracyjnym przez organy orzekające w sprawie. Nie może być zatem uwzględniony zarzut Spółki, iż Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Spoczywający na sądzie administracyjnym obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy administracyjne, uznanych przy wyrokowaniu za prawidłowe. W sprawach celnych ustalenia te, stosownie do art. 73 ustawy - Prawo celne w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, muszą być oparte na dowodach, które podlegają swobodnej ocenie. Aby ocena ta nie była dowolna musi być oparta na materiale kompletnym, rozważonym wszechstronnie z prawidłową oceną ich znaczenia i wartości. Z uzasadnienia omawianej podstawy kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej, nie tyle kwestionuje stan faktyczny, będący postawą rozstrzygnięcia i ocenę zebranych w sprawie dowodów, ile nie zgadza się z wnioskami, jakie zostały wysnute z zebranego w sprawie materiału dokumentacyjnego przez organy celne, i które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Nie było bowiem w sprawie sporne to, w jakiej dacie Spółka uzyskała zezwolenie na zastosowanie gospodarczej procedury celnej końcowego przeznaczenia, kiedy i jaki towar zgłaszała do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, kiedy i w jakim zakresie ubiegała się o zmianę udzielonego zezwolenia. Nie był także kwestionowany fakt, jakie były wskazywane kolejne okresy ważności zezwolenia oraz określone w zezwoleniach terminy, w których należy nadać przedmiotowym towarom ostateczne przeznaczenie. Nie można więc stwierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. uchybiając obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie może zaś dotyczyć oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami prawa. Ta bowiem dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sam fakt, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i motywami zaskarżonego orzeczenia nie znaczy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada prawu w rozumieniu w/w przepisu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielnej podstawy kasacyjnej, może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania ( uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w bazie Lex pod nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, tamże pod nr 513044). Za pomocą tego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, dostępny w bazie Lex pod nr 516681). Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby skutkować uznaniem, iż zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w uzasadnieniu swego wyroku wskazał jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd ten opisał kolejne wydawane spółce zezwolenia, ze wskazaniem okresów ważności poszczególnych zezwoleń oraz z określeniem terminu zakończenia procedury szczególnego końcowego przeznaczenia Zauważyć przy tym należy, iż nie ma kontrowersji, co do tego, że fakty te nie są zgodne ze stanem rzeczywistym lub nie znajdującym poparcia w zebranym materiale. Spór dotyczy tego, czy w świetle zebranych w sprawie dowodów organy, a w ślad za nim Sąd I instancji, zajęły prawidłowe stanowisko, dotyczące kwestii merytorycznej, tj. dokonując analizy przepisów prawa materialnego przyjęły prawidłową datę, w której dla określonej partii towaru, przedmiotowa procedura celna powinna zostać zakończona. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być jednak skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może bowiem służyć, jako instrument do podważania kwestii dotyczących rozstrzygnięcia istoty sprawy i dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego. W świetle poczynionych rozważań stwierdzić należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W konsekwencji dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez organy celne i Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wykładnię wspólnotowych przepisów prawa. Kluczową kwestią do rozważenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy organy administracji publicznej i Sąd I instancji prawidłowo zastosowały w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy przepisy art.21 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 204 ust. 1-3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 293 ust. 3 lit a- 1 i ust. 4 oraz art. 294 ust. 1-3 Rozporządzenia ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz załącznika nr 67 RWKC. Spółka w skardze kasacyjnej zarzucała bowiem niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów: art.21 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 204 ust. 1-3 WKC oraz art. 293 ust. 3 lit a- 1 i ust. 4 oraz art. 294 ust. 1-3-RWKC a także błędną wykładnię załącznika nr 67 do RWKC. Z uwagi na zarzut Skarżącej, iż co do kwestionowanej partii towaru legitymowała się ważnym zezwoleniem na stosowanie gospodarczej procedury celnej ostatecznego przeznaczenia, umożliwiającej uprzywilejowane traktowanie taryfowe, zgodnie z art. 21 WKC, należy ocenić, czy organy celne, a w ślad za nimi Sąd I instancji właściwie rozważyły treść norm prawnych, zawartych w załączniku nr 67 do RWKC. Nie da się tego uczynić bez analizy bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 292ust. 1, ust. 2, art. 293 ust. 1, usr. 3, ust. 4 oraz art. 294 ust. 1 – 3 RWKC, regulujących kwestię sformalizowanej procedury przyznawania uprzywilejowanego traktowania, przewidzianego w art. 21 WKC. Z treści art. 292 ust. 1 RWKC wynika że, obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych, w ramach kontyngentów taryfowych, uzależnione jest od uzyskania pisemnego zezwolenia. Stosownie do art. 87 ust. 1 WKC w pozwoleniu określane są warunki stosowania danej procedury. Z woli normodawcy wspólnotowego, wyrażonej w art. 292 ust. 1 RWKC, zezwolenie to udzielane jest nie tylko na piśmie, ale musi ono być zgodne z wzorem, przedstawionym w załączniku nr 67. Jaką treść powinno zawierać zezwolenie określa art.293 ust. 3 cytowanego Rozporządzenia. Dwoma różnymi elementami, które powinny znajdować się w zezwoleniu są: termin, w którym należy nadać towarom określone przeznaczenie (pkt "d") oraz okres ważności zezwolenia (pkt "h"). Znajduje to odzwierciedlenie w załączniku nr 67 do Rozporządzenia, który zawiera wzory formularzy wniosku i zezwolenia. Dane zawarte w punkcie 6 formularza dotyczą okresu ważności zezwolenia, to jest okresu od kiedy do kiedy podmiot może korzystać z określonej gospodarczej procedury celnej. Natomiast w punkcie 13 oznaczony jest okres przewidywany dla przeprowadzenia operacji w ramach wnioskowanej procedury, który rozpoczyna się w momencie objęcia towarów procedurą celną, a kończy się, kiedy towarom zostanie przypisane zamierzone przeznaczenie celne lub zostaną one przekazane do innego posiadacza zezwolenia. Z założenia normodawcy więc dane te nie są tożsame, co czyni uprawnionym pogląd, że wnioski Spółki, dotyczące zmiany okresu ważności zezwolenia (pkt 6 formularza) nie odnosiły automatycznie skutku, co do okresu, w którym towar winien osiągnąć ostateczne przeznaczenie. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, i Spółka tej okoliczności nie kwestionowała, że pierwotne zezwolenie na stosowanie gospodarczej procedury celnej ostatecznego przeznaczenia Spółka otrzymała [...] grudnia 2004r. z okresem ważności od 1 października 2004r., jego kontynuacją było zezwolenie z dnia [...] października 2005r. z okresem ważności od 1 października 2005r. do 1 października 2006r., którego okres ważności, na wniosek Spółki, został przedłużony do 30 września 2007r. Bez wątpienia Spółka nieprzerwanie legitymowała się więc zezwoleniem na stosowanie gospodarczej procedury celnej w okresie od 1 października 2004r. do 30 września 2007r. nie oznacza to jednak, że Spółka dochowała warunków, określonych w zezwoleniu, albowiem uzyskane zmiany ważności zezwolenia, określone w polu 6 nie skutkowały jednocześnie zmianą terminu, określonego w polu 13 formularza. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, retrospektywne wydłużenie okresu na zakończenie procedury celnej z 12 miesięcy na 36 miesięcy nastąpiło dopiero kolejnym zezwoleniem z dnia [...] maja 2007r. na wniosek Spółki z dnia [...] maja 2007r. Prawidłowo zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., że – zgodnie z art. 294 ust. 3 RWKC – skutek retroaktywny tego zezwolenia nie mógł sięgnąć poza okres dłuższy niż 1 rok przed datą złożenia wniosku, czyli przed [...] maja 2006r. Oznacza to, iż jak to wskazał Sąd I instancji, Spółka winna zakończyć gospodarczą procedurę celną najpóźniej [...] października 2006r. t.j. w okresie 12 miesięcy od momentu objęcia towarów procedurą celną, czyli z dniem wskazanym w zezwoleniu z dnia [...] października 2005r. Zasadnie więc Sąd ten wywiódł, że skoro przedmiotowy towar nie został w wymaganym terminie przetworzony ani nie został przekazany innemu posiadaczowi zezwolenia, to nie uzyskał ostatecznego przeznaczenia w ramach wnioskowanej procedury. Oceny takiej nie podważa fakt, że Spółka posiadała cały czas ważne, wydawane na zasadzie kontynuacji i zazębiające się kolejno ze sobą zezwolenia, umożliwiające objęcie przedmiotowego towaru uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym. Jak już wskazano w zezwoleniach tych na wniosek Spółki zmianie podlegał tylko jeden z elementów zezwolenia, określony w polu 6 t.j. okres jego ważności. Spółka zaś zaniedbała wnioskowania o zmianę zezwolenia w polu 13, w zakresie którego zmianę uzyskała już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a zmiana ta mogła odnieść skutek tylko na okres nie dłuższy niż rok przed datą złożenia wniosku. Z powyższych względów skarżąca nie mogła skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd ten bowiem prawidłowo przyjął, że w sprawie zaszły przesłanki do uznania, że wskutek niedopełnienia jednego z warunków stosowania gospodarczej procedury celnej, umożliwiającej zastosowanie obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru, doszło do powstania długu celnego w rozumieniu art. 204 ust. 1 pkt b WKC. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)