II FSK 568/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 633/07 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 633/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił – na skutek skargi B. [...] sp. z o.o. z/s w O. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jako podstawę prawną swojego działania Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Jak wynika z motywów w/w wyroku, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 777.667 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 12.274 zł. Była to już druga decyzja organu odwoławczego w sprawie. Poprzednią (z dnia 21 sierpnia 2006 r.) uchylił on decyzję pierwszoinstancyjną w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki postępowania dowodowego w sprawie. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 527.196,03 zł, z tytułu wydatków związanych z: - nieruchomością w Hiszpanii w łącznej wysokości 16.535,67 zł; - uznanymi za nieodbyte krajowymi podróżami służbowymi na łączną kwotę 357.060,36 zł; - zakupem usług pośrednictwa sprzedaży samochodów od firmy "P.-F." J. W. w łącznej kwocie netto 153.600 zł. W powyższym zakresie organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe za nierzetelne (art. 193 O.p.), odstępując zarazem od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 2 O.p.). Stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, spółka nabyła aktem notarialnym z dnia 22 stycznia 2001 r. nieruchomość w Hiszpanii, t.j. dom jednorodzinny w miejscowości M. W 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła wydatki związane z tą nieruchomością, na którą składały się: zużycie energii elektrycznej i wody, usługi bankowe, usługi pozostałe, ubezpieczenie budynku oraz amortyzacja. Spółka na przestrzeni lat 2002-2005 (za wyjątkiem 2003 r.) osiągała przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości. W 2003 r. nie prowadziła na terenie Hiszpanii "zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r., nr 17, poz.127), dalej umowa polsko-hiszpańska. Potwierdziła to sama strona skarżąca w odwołaniu, stwierdzając iż nigdy nie ubiegała się o objęcie opodatkowaniem przychodów osiąganych w Hiszpanii. W ocenie organu, przychody z wynajmu nieruchomości w Hiszpanii stanowiły przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych – art. 6 ust. 1-3 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy. Brak było tym samym podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2003 r. wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością – art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej p.d.o.p. Odpierając w tym kontekście zarzut odwołania odnośnie do nieprzesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy – fakt wynajmu tej nieruchomości jest bowiem bezsporny. Za bezzasadny organ uznał też zarzut, że zakupiona nieruchomość już w 2003 r. stanowiła bazę do prowadzenia sprzedaży aut luksusowych na rynku hiszpańskim – spółka dopiero w latach 2005 r. i 2006 r. sprzedała pięć samochodów na rzecz G. [...]. Odnośnie do zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników spółki organ wskazał, że wystawione w związku z nimi dokumenty księgowe obrazują fikcyjne operacje i są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nie pozwala to na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i ust. 5 p.d.o.p. W ocenie organu, potwierdzeniem powyższej tezy jest to, że wyjazdy miały się odbywać samochodami prywatnymi, w wielu przypadkach na delegacjach jednak nie zapisano jakim samochodem miał się odbyć wyjazd, nie zapisano numeru rejestracyjnego pojazdu, określając jedynie jako "transport własny". Brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających odbycie zakwestionowanych podróży służbowych, nawet tych które mają ciągłość kilkudniową (np. faktur za szkolenie, nocleg, dowodów zakupu paliwa lub za odbyte szkolenie). Z wyjaśnień podmiotów, z których współpracą wyjazdy służbowe miały się łączyć, wynikało, że w przeważającej większości nie potwierdziły rozmów handlowych ze spółką. Ponadto podmioty te podały, że nie prowadziły i nie organizowały szkoleń. Część rozmów handlowych prowadzono wyłącznie telefonicznie, natomiast nie było osobistych spotkań. W przypadku niektórych podmiotów spółka nie jest im w ogóle znana. W kilku przypadkach firma wskazana na druku delegacji nie znajdowała się pod adresem podanym przez delegowanego lub brak było ulicy wyszczególnionej na druku delegacji. Często też firma nie znajdowała się we wskazanym mieście. Ponadto w części z zakwestionowanych delegacji nie określono celu podróży, albo cel podróży został określony ogólnie. Pracownicy wyjeżdżali do tej samej miejscowości dzień po dniu albo byli w dwóch różnych miejscach w tym samym dniu. W większości przypadków pracownicy w dniu, kiedy wystawiona została delegacja, przebywali na swoich stanowiskach pracy, bądź na urlopach albo zwolnieniach, co potwierdza ewidencja czasu pracy. Część z delegacji nie została podpisana przez zlecających wyjazdy. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków byłych i obecnych pracowników spółki wynika, że nie pamiętają w jakich szkoleniach uczestniczyli, ani też do jakich miejscowości wyjeżdżali samochodami prywatnymi, oraz że przedstawione im delegacje nie potwierdzają faktycznych wyjazdów służbowych, a rozpisywane były na polecenie przełożonych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w tym kontekście, iż nie było zasadne przesłuchanie wszystkich pracowników, których delegacje zakwestionowano (na co strona zwróciła uwagę w odwołaniu), ze względu na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego (biorąc pod uwagę dowody będące w posiadaniu spółki, a dokumentujące co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, jak też odpowiedzi firm oraz przesłuchanie części byłych i obecnych pracowników spółki). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że błędy w treści delegacji co do dat odbycia podróży wynikają z faktu, że były one wypisywane zazwyczaj na koniec miesiąca, a nie przed podróżą służbową. Delegacje, jak wynika z zeznań świadków, rozpisywane były przez pracownika, który miał przebywać w tym miesiącu w podróży, bądź przez inne osoby nie związane z podróżą lub też przez przełożonego i przekazywane pracownikom tylko do podpisu. Część delegacji rozpisywana była komputerowo i dla wszystkich pracowników do jednej miejscowości (...). Zasadnie także organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "P.-F." J. W. (kontrahent ten nie świadczył w rzeczywistości usług na rzecz spółki). W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka domagała się uchylenia omówionej wyżej decyzji, wskazując że ustalenia faktyczne w sprawie zostały powzięte w toku nielegalnie przeprowadzonej kontroli skarbowej, nie zostały bowiem spełnione wymagane przez prawo przesłanki uprawniające do wszczęcia i kontynuowania kontroli. Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 O.p. skarżąca podniosła, że organ niezasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania (pozostałych) pracowników, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. W tym zakresie przesłuchano niespełna połowę delegowanych w spornym okresie pracowników firmy, przy czym dano wiarę zeznaniom, które obciążały spółkę, a zarazem zostały złożone przez osoby nie będące wiarygodnymi (np. część z nich została zwolniona dyscyplinarnie z pracy). Organ nie wskazał też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego zignorował pisemne oświadczenia pracowników potwierdzających fakt wyjazdów służbowych. Zdaniem strony, samo uchybienie przepisom o rachunkowości (brak odpowiedniego udokumentowania wyjazdów służbowych) nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce. Niewskazanie na delegacji celu podróży służbowej, osoby delegującej, czy numeru delegacji, nie może być jedyną podstawą do jej kwestionowania i uzasadnionym powodem niedopuszczenia dowodu z przesłuchania pracownika na tę okoliczność. Według strony postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono w sposób nieobiektywny i tendencyjny. Strona zarzuciła też, że organy podatkowe nie ustaliły ile samochodów służbowych było w jej dyspozycji oraz jakie koszty ponosiła z tytułu wynajmu samochodów na cele służbowe. Wskazała, iż przekazana kontrolującym kalkulacja zasadności korzystania z samochodów prywatnych do celów służbowych nie znalazła się w aktach sprawy. Wadliwie także przyjęły według spółki organy, że uzyskiwała ona jedynie przychody z nieruchomości położonej w Hiszpanii w postaci najmu, zaś wyłącznym miejscem opodatkowania tych przychodów jest – na mocy umowy polsko-hiszpańskiej – Hiszpania, wobec czego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na tę nieruchomość poniesionych. Przedmiotowa nieruchomość służyła także jako jedno z miejsc prowadzenia interesów w zakresie sprzedaży luksusowych aut w Hiszpanii. Zakres tej sprzedaży nie uzasadniał powołania oddziału czy zakładu, który byłby opodatkowany zgodnie z prawem hiszpańskim. Pominięcie w rozważaniach przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż aut) spowodowało nieprawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyposażenie tej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Orzekając zgodnie z wnioskiem skargi Sąd wojewódzki wskazał, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika jest udokumentowanie podróży ewidencją przebiegu pojazdu, potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 5 p.d.o.p.). W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego odnośnie do wymienionych wydatków organ powinien więc w pierwszej kolejności zbadać, czy podatnik należycie udokumentował wykazane koszty ewidencją przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń przeprowadzić inne dowody, w tym z dokumentów w postaci delegacji służbowych, czy potwierdzeń pobytu w miejscu delegowania, bądź z zeznań świadków, itp. Sąd stwierdził, że organy nie poczyniły ustaleń, co do prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, o czym świadczy w szczególności nieodniesienie się do dowodu z tego dokumentu w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Zaniechanie przeprowadzenia wymienionego dowodu stanowi o niedopełnieniu przez organ kontroli skarbowej obowiązku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz o naruszeniu zasady z art. 180 § 1 O.p. W tej sytuacji zebrany materiał dowodowy należało uznać za niekompletny, co nie pozwala przyjąć, iż dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest prawidłowa. Ponadto, nie można według Sądu odmówić słuszności zarzutom skargi dotyczącym pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym zgłoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane i uznane za nieodbyte (uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p.). Według strony skarżącej ustalenia poczynione z pominięciem dowodów z zeznań świadków – pracowników, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane – nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W jej ocenie, wadliwe jest chociażby założenie, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Na większości tych faktur nie ma bowiem uwidocznionej daty podpisania faktury przez danego pracownika, a data wystawienia wbrew twierdzeniom organu nie może być traktowana jako data pewna jej odbioru. Z akt sprawy wynika, iż twierdzenia te nie zostały przez organy zweryfikowane. Powoływane tym samym w sporządzonych przez organ kontroli zestawieniach sprzeczności związane z datą wystawienia delegacji oraz podpisania faktury przez delegowanego pracownika, w związku z nieprzesłuchaniem w charakterze świadków wszystkich pracowników, którzy podpisali sporne delegacje i faktury, nie zostały tym samym wyjaśnione. Nie można odmówić słuszności twierdzeniom skargi, że organy podatkowe mogły kwestionować zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów podróży służbowych pracowników tylko w sytuacjach niebudzących wątpliwości. W ocenie Sądu, powołanie się w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej w związku z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników, na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy dokonaną analizę zeznań dotychczas przesłuchanych pracowników spółki, nie jest wystarczające aby przyjąć, że w zakresie wszystkich zakwestionowanych delegacji służbowych, materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości. Podważenie przez organ konkretnego wydatku wymaga jego indywidualnej oceny, ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy i odniesieniem się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Przesłuchanie w charakterze świadków tylko części z delegowanych pracowników i na podstawie tych zeznań oraz innych kwestionowanych przez stronę, a nie zweryfikowanych dowodów (m.in. odnośnie do daty wystawienia delegacji i podpisania faktur przez delegowanych pracowników), wysnucie oceny co do wszystkich spornych wydatków służbowych, jest zbyt daleko idące. Zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. ocena konkretnego wydatku mogłaby być zatem możliwa dopiero po uwzględnieniu wszystkich istotnych wniosków dowodowych, w tym zeznań delegowanego pracownika i w zależności od ustaleń, wykonaniu innych wyłaniających się czynności. Sąd podkreślił w tym kontekście (powołując się na orzecznictwo NSA), że organy nie mogą odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli jego teza dowodowa sprzeciwia się wnioskom wysnutym na podstawie materiału dowodowego dotychczas zebranego (art. 188 O.p.). Z podobnych przyczyn, naruszeniem zasad procedury mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, było nieuwzględnienie przez organ złożonego w postępowaniu podatkowym wniosku strony o przesłuchanie prezesa zarządu spółki odnośnie do wykorzystania na cele gospodarcze nieruchomości w Hiszpanii, w związku z zakwestionowanymi wydatkami w tym zakresie. Tym bardziej, że w decyzji określającej podatek VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki na tę nieruchomość mają bezpośredni związek z przychodami spółki z tytułu najmu oraz pośredni z przychodami z tytułu sprzedaży aut. Skład orzekający nie podzielił natomiast argumentacji strony skarżącej odnośnie do podjęcia przez organ kontroli skarbowej czynności postępowania bez stosownego upoważnienia, jak też zarzutów procesowych dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również, zdaniem Sądu, podnoszone w uzasadnieniu skargi nieustalenie przez organ ilości samochodów służbowych w dyspozycji skarżącego, czy kosztów ich wynajmu na cele służbowe. Mając powyższe na względzie Sąd nakazał organowi przeprowadzenie w ponownym postępowaniu pominiętych dowodów z ewidencji przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń, dowodów z zeznań w charakterze świadka dotychczas nie przesłuchanych pracowników spółki, wskazanych w zakwestionowanych dokumentach jako osoby delegowane oraz wykonanie innych wyłaniających się czynności procesowych w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami procesowymi za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej od w/w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (pkt I), t.j.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 P.p.s.a. wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo że nie narusza ona art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5 p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: * przyjęcie za podstawę uchylenia decyzji, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości całości stanu faktycznego, i że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, co jednocześnie polega na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku z art. 187 § 1 O.p.; * stwierdzenie, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń dowodowych w zakresie zbadania ewidencji przebiegu pojazdów, w sytuacji gdy dowód z takich ewidencji przeprowadzono i ten motyw przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, * wskazanie, że materiał dowodowy organy podatkowe zgromadziły w sposób niekompletny wskutek pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym podnoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki – przy czym to naruszenie przepisów o postępowaniu wiąże się z naruszeniem art. 188 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; * przyjęcie błędnego założenia, że podważenie przez organ każdego konkretnego wydatku wymaga jego indywidualnej oceny ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy i odniesieniem się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie, gdy tymczasem organy podatkowe przedstawiły właśnie argumenty przemawiające za uwzględnieniem lub odrzuceniem z kosztów uzyskania przychodów wyszczególnionych wydatków z tytułu delegacji służbowych; a ponadto: - zamieszczenie we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecenia, by organ podatkowy przeprowadził "pominięte w dotychczasowym postępowaniu dowody z ewidencji przebiegu pojazdów" oraz wykonał "inne wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" – w sytuacji, gdy dowód z owych ewidencji przeprowadzono, a zalecenie wykonywania ewentualnych, lakonicznie wskazanych czynności dowodowych nie jest czytelne (i trudne do zrozumienia wobec użycia trybu warunkowego); 3) naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku argumentu ze stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., podczas gdy wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji został przez Sąd oddalony. Ponadto organ zgłosił zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt II), t.j.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że "wydatek wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany", podczas gdy w niniejszej sprawie organy wykazały, że zakwestionowane wydatki z tytułu podróży służbowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle innych zgromadzonych i przekonujących dowodów; b) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 5 p.d.o.p. poprzez brak oceny przeprowadzonego przez organy obu instancji dowodu z ewidencji przebiegu pojazdów (kwestionując delegacje służbowe przeprowadziły inne dowody na okoliczność faktu odbycia podróży służbowych). Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy przedstawił na wstępie stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchylonej decyzji, a następnie odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji wskazał, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym w szczególności dowody będące w posiadaniu spółki, dokumentujące co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, przeprowadzone przesłuchania pracowników oraz odpowiedzi różnych firm i stanowiło to podstawę do uznania, że okoliczności nieodbycia oznaczonych podróży służbowych zostały stwierdzone wystarczająco tymi dowodami (art. 188 O.p.). Wiele zeznań świadków było rozbieżnych. Pracownicy spółki, którym wystawiono zakwestionowane delegacje, zeznawali, że nie otrzymali kwot z nich wynikających, ponieważ albo nic o delegacjach nie wiedzieli, albo twierdzili, że kwoty wynikające z delegacji wystawionych na ich nazwisko wypłacane były również na rzecz innych pracowników, którzy nie dysponowali samochodami prywatnymi, albo podpisali delegację lub twierdzili, że to nie jest ich podpis. Ponadto na wielu dowodach wypłaty (KW) mających dokumentować wypłaty kwot ze spornych delegacji, brak jest podpisów pracowników, iż kwoty te otrzymali. W świetle powyższego nie było zasadne dalsze przesłuchiwanie pracowników, których delegacje zakwestionowano, a organ odwoławczy zaznaczył w swej decyzji, że wyjazdy służbowe samochodami prywatnymi, potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu, zostały zakwestionowane nie dlatego, że wystąpiły jedynie braki formalne w drukach delegacji. Powodem tego była stwierdzona na podstawie zeznań świadków oraz dowodów księgowych spółki (zakupy inwestycyjne, kosztowe, wystawienie faktur, okazanie faktury do rozliczenia w ewidencji księgowej spółki, rozliczenie zaliczki, tankowanie benzyny, urlop, zwolnienie lekarskie) fikcyjność wyjazdów, brak udokumentowania rachunkami zakupów paliwa czy pobytów w hotelach podróży służbowych odbytych prywatnymi samochodami, brak faktur za szkolenia oraz wyjaśnienia w tym zakresie podmiotów wskazanych jako organizatorów szkoleń, czy też podmiotów, gdzie miało dojść do spotkania w sprawach rozmów handlowych. Przesłuchano byłych, jak i aktualnie zatrudnionych pracowników spółki, wykazując sprzeczności w ich zeznaniach. Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji wskazują, że wyszczególnieni pracownicy faktycznie w tym czasie przebywali w innych miejscach, niż określone w poleceniu wyjazdu służbowego, najczęściej przebywając w siedzibie spółki lub na terenie O. Braki w postaci nieudokumentowania delegacji rachunkami na zakup paliwa, parking, czy hotel, tylko potwierdzają ustalony przez organ stan faktyczny. Zakwestionowane polecenia wyjazdów służbowych nie zawierają danych dotyczących pojazdu, którym odbywano podróż, wiele wyjazdów miało rzekomo miejsce w czasie urlopów wypoczynkowych pracowników odbywających wyjazd, przebywających na zwolnieniach lekarskich lub wyjeżdżających w tym samym dniu w dwie różne, wykluczające się trasy. W świetle tego obszernego materiału dowodowego organy przekonująco mogły stwierdzić, że te delegacje były fikcyjne albo nie oddawały stanu rzeczywistego, stąd nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.). Przy tym każda sporna delegacja nie została uznana z konkretnych przyczyn przez organy podatkowe, co obrazuje w szczególności protokół kontroli, którego treść Sąd pominął (np. często kwestionowano delegacje, gdy na fakturach zgromadzonych w dokumentacji księgowej dany pracownik mający być w danym dniu na delegacji, podpisywał odbiór faktury w O. i okazywał tę fakturę do zaakceptowania do ewidencji księgowej – pieczęć, data i podpis na odwrocie faktury). Organ podkreślił w tym kontekście, że wbrew zarzutowi Sądu organy rozpatrzyły jako dowód ewidencje przebiegu pojazdów, czego dowodem są protokoły z kontroli (k. 327, t. II i k. 302 odwrót - w t. III pon. rozp. sprawy), decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r. (k. 397 odwrót, k. 404, k. 415 odwrót i k. 423 odwrót w t. III pon. rozp. sprawy) i decyzja organu II instancji. Dlatego też nie ma usprawiedliwionych podstaw rozumowanie Sądu, że organ powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy podatnik należycie udokumentował wykazane koszty ewidencją przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń winien przeprowadzić inne dowody, w tym z dokumentów delegacji, czy potwierdzeń pobytu w miejscu delegowania, czy z zeznań świadków. Czynności te zostały poczynione, a organom nie można w tym zakresie zarzucić naruszenia art. 122, art. 187 § 1 czy art. 180 § 1 O.p. Prowadząc postępowanie dowodowe w powyższym zakresie organy wyczerpały wymogi z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jako błędne należy też według organu uznać stanowisko Sądu w kwestii konieczności przesłuchania prezesa zarządu spółki odnośnie do wykorzystania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze w 2003 r. Organy podatkowe nie kwestionowały poniesienia wydatków, choć w tym roku nie osiągnięto przychodów z najmu. Osiągano je w roku poprzedzającym i w latach kolejnych. Stąd uprawnione jest stanowisko organów o zastosowaniu do wydatków na nieruchomość w Hiszpanii art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. w związku z art. 5-7 umowy polsko-hiszpańskiej (brak możliwości potrącenia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów). Wykorzystanie nieruchomości w Hiszpanii jako bazy sprzedaży aut luksusowych i osiąganie przychodów z tego tytułu miało miejsce dopiero w latach 2005-2006. Sąd nie wskazał w istocie powodów uzasadniających konieczność przesłuchania prezesa zarządu spółki, ani okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jakie w drodze tego przesłuchania winny zostać ustalone. Powyższe uchybienia doprowadziły zdaniem organu do przyjęcia wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Sąd błędnie stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń dowodowych pozwalających na dokonanie wymiaru podatku (w zakresie badania ewidencji przebiegu pojazdów, przesłuchania świadków). Zdaniem organu, Sąd nie dokonał oceny sprawy w jej istotnych aspektach i na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.), ale apriorycznie skupił się na potrzebie przesłuchiwania wszystkich pracowników skarżącego. W związku z powyższym Sąd wadliwie zalecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy stosowne czynności zostały już dokonane (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Sąd naruszył ponadto art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez odniesienie się do stanowiska organu wyrażonego w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., podczas gdy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji został oddalony. Co więcej, sprawa w zakresie podatku od towarów i usług dotyczyła 2004 r., a Sąd rozpoznawał w zaskarżonym wyroku kwestię wydatków na nieruchomość w Hiszpanii w 2003 r. Wskazane uchybienia procesowe doprowadziły do niewłaściwego zastosowania w wymienionych w osnowie środka odwoławczego przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5 p.d.o.p.). Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przedmiotowym postępowaniu kasacyjnym zakres rozważań (art. 183 § 1 P.p.s.a.) wyznaczają zarzuty dotyczące dwóch kwestii (faktycznych): - fikcyjnego charakteru wyjazdów służbowych pracowników spółki; - wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszej z w/w kwestii za trafny uznać należy (jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem) zarzut procesowy skargi kasacyjnej, w ramach którego organ dąży do wykazania, że Sąd wojewódzki nie miał dostatecznych podstaw do polecenia organom uzupełnienia postępowania dowodowego o badanie ewidencji przebiegu pojazdów oraz o zeznania świadków (nie przesłuchanych dotychczas pracowników spółki) – zarzut wymieniony pkt 1 osnowy środka odwoławczego. Zdaniem Sąd wojewódzkiego brak jest ustaleń co do prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, o czym ma świadczyć "nieodniesienie się do dowodu z tego dokumentu w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Temu twierdzeniu – jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej – przeczy wprost uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym wprost stwierdzono, że w "trakcie prowadzonych czynności kontrolnych (...) zbadano między innymi (...) ewidencje pojazdów" (s. 2, k. 397, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Organ pierwszej instancji podkreślił, że ewidencja przebiegu pojazdów prowadzona była na podstawie dokumentacji uznanej za nierzetelną, niezgodną ze stanem rzeczywistym, w związku z czym wydatki z niej wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (s. 15, k. 404, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Pogląd ten podzielił organ odwoławczy wskazując, że ustalenia odnośnie do wysokości zaksięgowanych przez spółkę wydatków z tytułu podróży służbowych zostały powzięte na podstawie delegacji i ewidencji przebiegu pojazdów, przy czym będące podstawą zapisów w ewidencji polecenia wyjazdów zostały zakwestionowane (s. 13-14 uzasadnienia decyzji, k. 76 t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Twierdzenia te korespondują z wywodami protokołu kontroli z dnia 16 lutego 2007 r., w którym wskazano, że wydatki wynikające z poleceń wyjazdów służbowych "oraz ewidencji przebiegu pojazdów, prowadzonej w oparciu o te dowody, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów" (s. 14, k. 302, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Jak z powyższego wynika, organy podatkowe analizowały treść prowadzonej przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdów, toteż niezrozumiałe jest nakazanie organom ponowne dokonanie tej czynności. Dowód ten nie został w sprawie pominięty – organy podważyły prawidłowość wpisów w tej ewidencji dokonanych, co było konsekwencją zakwestionowania dowodów księgowych (poleceń wyjazdów), stanowiących ich podstawę. Niewłaściwe także było nakazanie organowi zgromadzenie zeznań pozostałych, dotychczas nie przesłuchanych w charakterze świadka pracowników spółki, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Sąd powołując się w tym zakresie na orzecznictwo NSA wskazuje, że niedopuszczalne było nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony – w zakresie przesłuchania w charakterze świadków pozostałych, delegowanych pracowników spółki – zgłoszonego w trybie art. 188 O.p., skoro wynikająca z niego teza dowodowa ma znaczenie dla sprawy i nie została już stwierdzona na korzyść strony (s. 11 uzasadnienia wyroku). Twierdzenie to świadczy o nieznajomości akt sprawy bowiem na żadnym etapie postępowania strona takowego formalnego wniosku nie składała. Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać – poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym – wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56). W aktach sprawy brak jest pisma o takiej treści. Tylko w odwołaniu pełnomocnik podatnika podnosi, że "bez przesłuchania pozostałych pracowników, których delegacje kwestionuje, organ I instancji nie powinien zajmować jednoznacznego stanowiska w (tym) przedmiocie" (s. 3, k. 8, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze", tamże zob. także s. 2 i 5). Jest to jednak zarzut, a nie wniosek, (w dodatku szerzej nie uzasadniony), do którego organ odwoławczy się odniósł (zob. s. 21 decyzji, k. 72, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Należy przy tym zauważyć, że zapoznany przez organ pierwszej instancji z materiałem dowodowym sprawy podatnik nie zgłosił do niego żadnych zastrzeżeń (k. 396, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"), a wezwany ponownie do zapoznania się z nim przez organ odwoławczy, nie skorzystał z tego prawa (k. 67, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Wskazując na powyższe okoliczności należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że obowiązek organu poszukiwania dowodów w sprawie (wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy nie mają obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Ma to zaś miejsce w szczególności w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, gdyż konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (w szczególności chodzi tu o art. 15 ust. 1 p.d.o.p.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi bowiem na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s.125 i n.). W związku z tym, jeżeli organ przedstawi dowód podważający okoliczność poniesienia wydatku lub jego związek z przychodem podatnika, to na podatniku spoczywa obowiązek zakwestionowania tej tezy. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest w tej sytuacji wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (A. Hanusz, ibidem). Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie dostarczyła przeciwdowodu (ani o takowy nie wnioskowała) odnośnie do tezy organów o fikcyjnym charakterze części wyjazdów służbowych i w dodatku nie zgłaszała – w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. – zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego sprawy. W tym stanie rzeczy nieuzasadniony jest także – na co również zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej – argument Sądu o konieczności indywidualnej oceny każdego wyjazdu służbowego ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy (s. 12-13 uzasadnienia wyroku). Sąd zasugerował w tym zakresie, że organy wysnuły wnioski dotyczące ogółu zakwestionowanych delegacji służbowych, podczas gdy tylko część z nich została podważona w sposób nie budzący wątpliwości. Taką indywidualną ocenę umożliwiłoby w ocenie Sądu przesłuchanie pozostałych pracowników spółki, którzy mieli daną delegację odbywać. Należy jednak pamiętać, że strona o taki dowód nie wnioskowała, nie przedstawiła więc w postępowaniu wyjaśniającym dowodów poddających w wątpliwość wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski organu podatkowego w zakresie fikcyjnego charakteru szeregu wyjazdów służbowych. O tym zaś, że wnioski organów podatkowych nie były ogólnikowe i odniesiono się do każdej spornej delegacji świadczy chociażby szczegółowe ich zestawienie, będące załącznikiem (nr 2) do protokołu kontroli z dnia 16 lutego 2007 r. (k. 320-343, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). W zestawieniu tym znajdują się uwagi dotyczące przyczyn nieuznania za odbytą każdej spornej podróży służbowej. Za niezasadny w powyższym zakresie Sąd kasacyjny uznał jedynie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum środka odwoławczego (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). Jak bowiem wynika z jego treści, organ kwestionuje w tym zakresie (ad meritum) prawidłowość stanowiska Sądu, co do niekompletności postępowania dowodowego w sprawie (odnośnie do wyjazdów służbowych), a także zasadność poczynionych w motywach orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania. Organ nie poddaje w wątpliwość tego, że Sąd uzasadnił swój pogląd, a poprawność samego poglądu (podobnie jest ze wskazaniami, co do dalszego postępowania). Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, w/w przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii należy zauważyć, że i w tym przypadku nie znajduje potwierdzenia w materialne dowodowym sprawy twierdzenie Sądu, iż strona zgłaszała wniosek dowodowy o przesłuchanie prezesa zarządu spółki odnośnie do wykorzystania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze (można tylko odnaleźć zarzut tej kwestii dotyczący w odwołaniu – s. 2-4, k. 7-9, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Zatem i w tym przypadku wywód Sądu wojewódzkiego – który wskazuje, że niedokonanie tej czynności procesowej było "z podobnych (jak w przypadku wyjazdów służbowych – uwaga Sądu) przyczyn naruszeniem procedury mogącym mieć wpływ na wynik sprawy" – nie jest trafny (s. 13 uzasadnienia wyroku). Niezrozumiałe jest ponadto powoływanie się na ustalenia faktyczne decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wyraźnie wykluczonej (jako dowód) z akt sprawy przez Sąd wojewódzki na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. (k. 27 akt sądowych). Trafny jest więc w tym kontekście zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1 P.p.s.a. (poprzez wyjście przy orzekaniu poza akta sprawy). Rację ma w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, że Sąd nie wskazał w istocie powodów uzasadniających konieczność przesłuchania prezesa zarządu spółki. Żaden z podanych przez Sąd argumentów nie jest bowiem zasadny w okolicznościach sprawy. Uwzględniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy zauważa, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien rozważyć (w świetle normy prawnej ujętej w art. 191 O.p.) zasadność wniosków organów podatkowych – odnośnie do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych wyjazdów służbowych oraz braku wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze – w kontekście dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego (przyjmując założenie, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi wynikającemu w szczególności z art. 187 § 1 O.p.). W zakresie pierwszego ze wskazań przypomnieć ponadto należy – nawiązując do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowości w dokumentacji księgowej spółki (s. 6-8) – że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych byłoby całkowicie zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 672/08 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za niezasadnie Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Jakkolwiek bowiem Sąd pierwszej instancji powołał (omyłkowo) – jako podstawę swojego działania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., to jednak zastrzegł wyraźnie, że "opisane błędy proceduralne powodują, że "przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego" (s. 14 uzasadnienia wyroku). Nie budzi więc wątpliwości Sądu odwoławczego, że Sąd wojewódzki uchylił się od oceny zastosowania (przez organy) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 5 p.d.o.p. uznając, że będzie ona możliwa dopiero po usunięciu wad proceduralnych postępowania dowodowego. Trudno tym samym zgłaszać zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów (skoro Sąd się w tej kwestii nie wypowiedział). Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1, a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.