II FSK 672/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 660/07 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.358 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 660/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił – na skutek skargi J. L. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Przedstawiając przebieg sprawy Sąd wojewódzki zauważył, że sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 23 kwietnia 2007 r., którą określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na ten podatek za miesiące lipiec i październik 2003 r. Według organów podatkowych, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: - wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowych właściciela firmy (brak udokumentowania zarówno czasu podróży służbowej /brak dat i godzin wyjazdów i powrotów/ w przedłożonych delegacjach, jak i opłat za noclegi); - kwoty wydatkowanej z tytułu delegacji służbowej pracownika (zaewidencjonowany dokument w postaci polecenia wyjazdu służbowego nie spełnia /podobnie jak w/w delegacje/ wymogów dowodu wewnętrznego, określonego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm./, dalej rozporządzenie w sprawie księgi podatkowej); - wewnętrznych odpisów amortyzacyjnych (ze względu na brak dokumentacji pozwalającej na ustalenie danych takich jak wartość początkowa środków trwałych, daty ich przyjęcia do użytkowania, uwzględnione stawki amortyzacyjne, w szczególności z uwagi brak ewidencji środków trwałych). W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym braku określenia faktycznej podstawy opodatkowania; art. 120 tej ustawy poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 122 i art. 180 O.p. ustawy poprzez uwzględnienie i ocenę tylko części materiału dowodowego; art. 187 O.p. poprzez niekompletność materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego oraz art. 210 ustawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 26, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę. W związku z powyższym skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych strona przyznała, że nieprawidłowości w tej kwestii wystąpiły. Niemniej jednak organ po ich stwierdzeniu, skoro odstąpił od zastosowania metody szacunkowej, powinien był ustalić stan faktyczny, ponieważ fakt odbycia podróży nie był kwestionowany. Wobec tego, w oparciu o zeznania świadków i strony, było możliwe ustalenie prawidłowej wysokości tych kosztów. Odnośnie do zakwestionowanych przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych podatnik podniósł, że organy oparły się w tym zakresie na błędnie stwierdzonej okoliczności braku dowodu w postaci ewidencji środków trwałych. Jednocześnie (wskazując na ten fakt) bezpodstawnie odstąpiły od oszacowania wysokości tychże odpisów. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów dotyczących oceny, jakiej dokonał organ, co do dokumentowania podróży służbowych (podatnika). W motywach wyroku podniesiono, że Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim to, że w swoim wyroku z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 565/07), dotyczącym skargi strony na decyzję odnoszącą się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wyraził pogląd, iż brak danych na poleceniach wyjazdów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych. Sąd uznał takie stanowisko za prawidłowe również w przedmiotowej sprawie. Zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych naruszało art. 122 oraz 187 § 1 O.p. w sposób istotny dla wyniku sprawy. Organy nie zakwestionowały okoliczności, że wyjazdy w celach służbowych miały miejsce, zarzucając jedynie brak prawidłowego udokumentowania tego wydatku. Paragraf 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej stanowi, iż na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne). Natomiast w ust. 3 tego paragrafu ustawodawca wskazał, że dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Takie zapisy znalazły się również w § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475). Okoliczności dotyczące brakujących danych należy zdaniem Sądu wyjaśnić. W pozostałym zakresie (wyjazd służbowy pracownika, odpisy amortyzacyjne) Sąd wojewódzki uznał stanowisko organów za prawidłowe. W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje wnioski organ oparł na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1) § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej przez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd przyjął, że polecenia wyjazdów, dotyczące podróży służbowych pracownika oraz wartości diet właściciela firmy, nie zawierające godzin wyjazdów i powrotów stanowią dowody wewnętrzne na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, co do których brak danych wymaganych postanowieniami powyższych przepisów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych; 2) § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art.133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedokładne przedstawienie stanu sprawy na podstawie akt sprawy, w wyniku czego Sąd bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej i zaniechanie obowiązku "uzupełnienia" braku danych na poleceniach wyjazdów służbowych w drodze innych środków dowodowych oraz z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i utrwaliły w aktach podatkowych stan faktyczny sprawy oraz zastosowały przepisy prawa materialnego i postępowania, a zarzucone naruszenie przepisów nie miało miejsca; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w wyniku czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania; 5) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.), dalej P.u.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i w konsekwencji uchylenie odpowiadającej prawu decyzji. W motywach skargi kasacyjnej organ wyraził pogląd, że w świetle art. 24a ust. 1 i ust. 7 p.d.o.f., a także § 14 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej, dowody wewnętrzne nie zawierające danych, wymaganych przez § 14 ust. 3 rozporządzenia, nie stanowią podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a możliwość dowodzenia faktów przy zastosowaniu różnych środków dowodowych nie może być rozciągnięta na możliwość dowodzenia danych pominiętych lub nieprawidłowo wpisanych w takich dowodach. Dalej organ wskazał, że mowa jest tutaj o należnościach, które niekoniecznie wiążą się z poniesionymi wydatkami, lecz mogą być, jako zryczałtowane kwoty, odpisane w koszty uzyskania przychodów z mocy art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., po wyliczeniu ich wysokości na podstawie dowodów wewnętrznych dopuszczonych jako dokumenty księgowe na podstawie § 14 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 3 w/w rozporządzenia i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1990). Warunkiem jednak jest, by dowody wewnętrzne stanowiące podstawę wpisu odpowiadały narzuconym im wymogom. Niezasadne jest w związku z powyższym odmienne stanowisko Sądu, uznające za prawidłowy dowód wewnętrzny również dowód nie zawierający wymaganych danych, po usunięciu braków przy zastosowaniu innych środków dowodowych. Powołane przepisy w/w rozporządzenia organy stosowały prawidłowo, wspierając się dodatkowo treścią powołanych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., czego Sąd nie dostrzegł, zarzucając uchybienie w postępowaniu podatkowym art. 122 i 187 O.p. (i dopuszczając się tym samym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Ponadto Sąd nie uwzględniając w swych rozważaniach odrębności uregulowań dotyczących kwot ryczałtów za noclegi właściciela firmy pomija milczeniem prawidłowe zastosowanie przez organy § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, dopuszczającego uznanie w koszty na podstawie dowodu wewnętrznego wartości diet właściciela firmy, natomiast nie czyniącego tego w stosunku do innych należności z tytułu podróży służbowych, a więc również ryczałtów za noclegi, co było przedmiotem postępowania administracyjnego. Sąd nie dostrzegł również faktu, że organy podjęły działania w kierunku ustalenia okoliczności odbywania wyjazdów służbowych skarżącego, udokumentowanych delegacjami służbowymi (k. 43 akt administracyjnych), co dodatkowo podważa zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym rozstrzygnięcie Sądu nie spełnia (według organu) przesłanki rozpatrzenia stanu sprawy na podstawie akt sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie zawiera także wskazań co do dalszego postępowania, co nie odpowiada wymogom zawartym w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i jako takie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zezwalającym na aprobatę jej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na wstępie przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że przedstawione w jej zarzutach kasacyjnych normy ustrojowo-kompetencyjne P.u.s.a. i P.p.s.a. (zarzuty w/w w pkt 5) realizowane są w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w indywidualnych sprawach poprzez wykonanie poszczególnych praw i obowiązków procesowych sądu, np. określonych, we wskazanym również w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a; oparcie skargi także na pierwszych z zasygnalizowanych unormowań nie było więc potrzebne. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak również z treści środka odwoławczego nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji orzekał na innej podstawie, aniżeli akta sprawy; zagadnienie błędnej oceny stanu faktycznego bądź pominięcia w niej określonego dowodu są adekwatne do zarzutów kasacyjnych sformułowanych w relacji do art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania, ponieważ Sąd wojewódzki sprecyzował, z jakiego powodu uchylił zaskarżoną decyzję, t.j. ze względu na brak wyjaśnienia kwestii wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe podatnika i nakazał organom uzupełnić postępowanie dowodowe w powyższym zakresie (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie orzeczenia zawiera więc obligatoryjne elementy wymienione w w/w przepisie, a tylko to podlega badaniu w ramach zarzutu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Czym innym jest natomiast prawidłowość zawartych w motywach orzeczenia ustaleń i wskazań (o czym poniżej), co jednak nie może być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej, ponieważ Sąd pierwszej instancji egzegezy tych przepisów nie przeprowadzał, poprzestając na ocenie możliwości zastosowania wzmiankowanego unormowania rozporządzenia w sprawie i określonego prowadzenia w kontekście jego treści postępowania dowodowego, co zostało objęte przedmiotowym zarzutem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z powodu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów i uzasadnienia kasacyjnego w obszarze art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. oraz błędnego zastosowania § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej. Błędne są: pogląd, ocena i wskazania Sądu pierwszej instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym – cyt. – "w drodze innych środków dowodowych" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie, konkretnie i precyzyjnie wadliwości dokumentacji podatnika w tym zakresie, a w szczególności – czy, a jeżeli tak, to jaki wpływ nieprawidłowości te miały na możliwość określenia spornych w sprawie wydatków. Jest to szczególnie ważne w kontekście zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, z których wynika, że przywoływane luki w udokumentowaniu dotyczyć miały liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej (s. 4-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Po wtóre, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych, związanych z nimi diet, uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych – na przykład w § 14 ust. 1 i 3 (cyt.) rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej – byłoby całkowicie, tak jak i wymienione przepisy, zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.