II FSK 756/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 713/08 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 756/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 713/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 16 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 czerwca 2008 r., określającą E.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r., w kwocie 16.191 zł. W 2005 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firmą K., w zakresie produkcji kwasomierzy glebowych, wyrobów ceramicznych oraz osiągała przychody z tytułu najmu. Przychód z działalności gospodarczej strona opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Dla celów podatkowych, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, prowadziła ewidencję przychodów. Natomiast uzyskane dochody z najmu opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym według skali podatkowej tj. na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. (PIT-28) podatniczka wykazała przychód z działalności usługowej w zakresie handlu w wysokości 258.000 zł, z działalności wytwórczej w wysokości 42.940,50 zł, ryczałt wg stawki 3,0% w kwocie 7.740 zł, wg stawki 5,5% w kwocie 2.361,70 zł oraz należny ryczałt po odliczeniu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika w wysokości 1.794 zł - w kwocie 8.380 zł. Odliczeń od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w zeznaniu strona nie wykazała. Natomiast w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT-36) wykazała między innymi przychód z najmu w kwocie 10.973,26 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. stwierdzono, że do przychodów uzyskanych ze sprzedaży, na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 10 maja 2005 r., firmie PPH "N" T.S., E.S. s.c. z siedzibą w S. "kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych" w kwocie 258.000 zł netto podatniczka zastosowała zaniżoną stawkę opodatkowania w wysokości 3 %, przeznaczoną dla przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, zamiast właściwej stawki 5,5%, dotyczącej przychodów z działalności wytwórczej. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że strona zawyżyła odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 428,40 zł tj. odliczyła składki w wyższej kwocie niż 7,75 % podstawy wymiaru obliczonego w oparciu o faktyczne dokonane wpłaty w roku podatkowym, co stanowiło naruszenie art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustalono również, że w 2005 r. przychody z najmu w kwocie 10.973,26 zł strona winna opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką w wysokości 8,5%, ponieważ do dnia 20 stycznia 2005 r. podatniczka nie zgłosiła organowi podatkowemu, że dla przychodów z najmu dokonała wyboru innej formy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż powyższe skutkuje naruszeniem art. 9 ust. 1 i 4 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Decyzją z dnia 11 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. w kwocie 16.191,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej do Sądu decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. Organ wskazał, że w dniu 10 maja 2005 r. podatniczka sprzedała kompletne urządzenie do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych, sprzedaż udokumentowano fakturą VAT Nr [...] wystawioną na rzecz P.P.H. "N" s.c., a z treści tej faktury wynikało, że przychód z tytułu sprzedaży wynosi 258.000 zł netto. Transakcję tę zrealizowano na podstawie umowy zawartej przez skarżącą w dniu 06 grudnia 2004r. z firmą P.P.H. "N" s.c. T.S., E.S., z siedzibą w S. (zleceniodawcą). Zgodnie z treścią wskazanej umowy strona jako zleceniobiorca zobowiązała się do dostarczenia do miejsca prowadzenia działalności przez zleceniodawcę kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych w skład którego wchodzić miały: silos z systemem mieszadła wewnętrznego i dozownikiem, dwa przenośniki taśmowe, granulator talerzowy. Umowa ta została zawarta na okres od dnia podpisania do 31 maja 2005 r. lub do chwili wcześniejszego dostarczenia urządzenia. W § 3 pkt 1 umowy zleceniobiorca zobowiązał się do rzetelnego wykonania urządzenia w wyznaczonym terminie. Według § 5 ww. umowy, zapłatę za dostarczenie przedmiotowego urządzenia uzgodniono w wysokości 258.000 zł netto plus należny podatek VAT, termin zapłaty ustalono na 21 dni od dnia otrzymania przez zleceniodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT. Odbioru urządzenia będącego przedmiotem umowy dokonano w dniu 10 maja 2005 r., co udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez obie strony. Transakcję udokumentowano fakturą VAT z dnia 10 maja 2005 r. Nr 1[...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zawartej w aktach sprawy umowy z dnia 5 stycznia 2005 r. wynikało, że wyprodukowanie wskazanego urządzenia podatniczka zleciła firmie M. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, reprezentowanej przy zawieraniu umowy przez członka zarządu – M.O. Zgodnie z treścią umowy wyprodukowanie urządzenia miało nastąpić z własnych materiałów i surowców. Zgodnie z § 3 pkt 2 przedmiotowej umowy skarżąca jako Zleceniodawca dostarczyć miała Zleceniobiorcy dokumentację projektową zawierającą opis techniczno - technologiczny wymaganych funkcjonalności poszczególnych elementów urządzenia. W § 3 pkt 3 ww. umowy firma M. Sp. z o.o. będąca Zleceniobiorcą zobowiązała się do dostarczenia dokumentacji wykonawczej oraz towarzyszącej urządzeniu po oddaniu do użytkowania, a opisującej odpowiednie wymagania eksploatacyjne oraz odnoszące się do aspektów bezpieczeństwa użytkowania. Zgodnie § 5 ww. umowy, zapłatę za wykonanie przedmiotowego urządzenia ustalono w wysokości 273.279,74 zł brutto (224.000 zł kwota netto plus należny podatek VAT), a płatność miała zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez Zleceniodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT poprzedzonej odbiorem urządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, iż transakcja kupna-sprzedaży zawarta pomiędzy stroną a firmą "M" Sp. z o.o. nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma "M" Sp. z o.o. nie była producentem kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Według organu odwoławczego, przedmiotowe urządzenie zostało wytworzone przez firmę skarżącej. Organ zauważył, że już w przeszłości firma "K" działająca w formie spółki cywilnej zajmowała się wytwarzaniem tego typu urządzeń. Fakt ten został potwierdzony przez stronę i jej syna, podczas przesłuchania z dnia 21 lutego 2007 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w 2005 r. podatniczka obowiązana była kwalifikować przychody z tytułu sprzedaży kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych jako opodatkowane wg stawki 5,5% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Uzasadniając to orzeczenie Sąd zaznaczył, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzyła i zbyła kompletne urządzenie do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych na rzecz spółki cywilnej PPH "N" z siedzibą w S. Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało z jednej strony, że transakcja nabycia od spółki "M" kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, prościej rzecz ujmując - nie miała miejsca. Z drugiej zaś strony w okolicznościach sprawy można było uznać, że dokonano sprzedaży kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych spółce cywilnej "N". Sąd argumentował, że o tym, iż transakcja skarżącej z firmą "M" odzwierciedlona w fakturze z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] nie dokumentuje prawdziwej transakcji, świadczyły fakty ustalone w wyniku przeprowadzonych przez organy czynności kontrolnych i sprawdzających. Podniósł, że numer NIP widniejący na wskazanej fakturze nie jest nr NIP spółki "M", tylko M.C., członka zarządu spółki "M". Także adres spółki podany na fakturze nie jest jej adresem rejestrowym. Z zeznań M.C. oraz prowadzonego dla jego jednoosobowej działalności gospodarczej rejestru sprzedaży VAT za miesiąc maj i czerwiec 2005 wynikało natomiast, że nie dokonał on sprzedaży przedmiotowego urządzenia na rzecz skarżącej. Również firma "M" nie wystawiła żadnych faktur ani nawet nie prowadziła żadnej współpracy z firmą skarżącej. Nieznana jej była faktura dokumentująca sprzedaż urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. W toku czynności kontrolnych ustalono, że firma "M" nie wyprodukowała przedmiotowego urządzenia, jak również nie posiadała możliwości technicznych do jego wykonania. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 1998 r. Nr 144, poz. 930) użyte w ustawie określenie działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 działalność wytwórcza, to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku dokonanych czynności skutecznie podważyły transakcję nabycia przedmiotowego urządzenia od Spółki "M", nie stwierdziły też w ramach przeprowadzonego postępowania nabycia kompletnego urządzenia z innego źródła. Następnie w uzasadnieniu wyroku argumentowano, że z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że skarżąca sprzedała kompletne urządzenie do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych spółce cywilnej "N". Zasadnie organy podatkowe uznały więc, jak wskazał Sąd, że przychód uzyskany z tytułu zbycia przedmiotowego urządzenia spółce "N" winien być opodatkowany wg stawki właściwej dla działalności wytwórczej i w konsekwencji takiej kwalifikacji opodatkowany wg stawki w wysokości 5,5 %. Sąd dodał, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikało, że kwestią zbycia przedmiotowego urządzenia na rzecz spółki "N" w imieniu firmy "K" zajmował się głównie syn skarżącej W.K. Posiadał on stosowną wiedzę w przedmiocie spornego urządzenia. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że syn jest współautorem kilku patentów i zgłoszeń patentowych z zakresu technologii nawozów sztucznych. Sam w trakcie przesłuchania oświadczył, że wcześniej zajmował się technologią produkcji nawozów sztucznych, uczestniczył w pracach zespołu autorskiego, których wynikiem było złożenie wniosków do urzędu patentowego o przyznanie patentu w bardziej szczegółowych rozwiązaniach związanych z granulacją nawozów. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E.K. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 1 i § 2 w związku z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i w związku z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Do naruszenia tego dojść miało poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że organy nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów, mimo że nie dysponowały żadnymi dowodami na poparcie twierdzenia, że wykonawcą spornej maszyny była skarżąca, a swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na zeznaniach osób trzecich, to jest pracowników wykonawcy, bez przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego, a co sąd błędnie zaakceptował mimo, że przeprowadzenie szerszego postępowania miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W drugiej grupie zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenia Sądu w zakresie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 180 O.p. w zakresie w jakim Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w jakim nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów przez organy ma wpływ na ocenę stanu faktycznego oraz błędne uznanie w oparciu o jednostronny materiał dowodowy, że producentem urządzenia jest skarżący podatnik, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie zarzucono Sądowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. § 3 1 i § 2 okt 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. jak i art. 122 w związku z art. 191 O.p. w zakresie w jakim Sąd w sposób nieuzasadniony uznał, że zachowanie skarżącej w toku postępowania jest dowodem w sprawie podatkowej przemawiającym na niekorzyść podatnika, z uwagi na prawidła logiki i doświadczenia jest wystarczający do zajęcia prawidłowego stanowiska. Dodano następnie, że Sąd naruszył także art. 187 § 1 i art. 192 O.p. oraz pośrednio art. 180 i art. 188 O.p. Do tego naruszenia dojść miało poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że połączenie elementów lub części maszyny implikuje stwierdzenie, że doszłoby do powstania nowego towaru mimo niezgromadzonych przez organy jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, które to dowody w sposób jednoznaczny wykazałyby racje podatnika, co oznacza, że miałyby istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Sąd miał też błędnie w wyroku przyjąć, że w sprawie miała znaczenie osoba syna skarżącej jako reprezentanta spółki K. Sąd w ocenie autora skargi kasacyjnej niesłusznie też przyznał rację organom podatkowym, że skutecznie podważyły transakcje nabycia spornego urządzenia oraz że organy stwierdziły, że nie nastąpiło nabycie urządzenia mimo braku jakichkolwiek w tym zakresie konkretnych dowodów. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła też Sądowi, że niesłusznie uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie stwarzało możliwości wykazania czy sprawdzenia, kto faktycznie wyprodukował przedmiotowe urządzenie. Sąd miał też nieprawidłowo uznać, że zaprojektowanie urządzenia było możliwe, jak i możliwe było wykorzystanie cudzych zasobów lokalowych i sprzętowych w celu wykonania maszyny (urządzenia), na co organy nie zgromadziły najmniejszych nawet poszlakowych dowodów, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Druga grupa podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 O.p. oraz art. 191, art. 192 tej ustawy w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 jak też art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 roku Nr 144, poz. 930 ze zm.). Do naruszenia tego dojść miało poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że w ślad za organami podatkowymi powstał nowy wyrób, a nie doszło do sprzedaży całego urządzenia składającego się z kilku istotnych podzespołów lub części składowych, które nie były przetwarzane. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 i w związku z art. 20 ust. 1 u ust. 2 ustawy podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych w tych przepisach przez organy podatkowe oraz zaakceptowanie tego stanu przez Sąd. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez zaakceptowanie błędnego przyjęcia stawki podatkowej w wysokości 5,5%, bez odniesienia się do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. 3 ustawy. Do naruszenia tego dojść też miało w wyniku przyjęcia przez Sąd że uzyskany przychód musi być uznany jako przychód z działalności wytwórczej, skoro nie można zdaniem organów być uznany za przychód z działalności handlowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wzniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną złożonej po terminie o którym mowa w art. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 1 i § 2 w związku z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § art. 122, art. 180 § 1 art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 i w związku z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej poprzez wskazanie powyższych zarzutów zakwestionował prawidłowość przyjętego przez Sąd stanu sprawy, w którym organy podatkowe ustaliły, że faktura z dnia 31 maja 2005 roku Nr [...] wystawiona przez K. E.K., nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, gdyż faktura ta dotyczyła niemającej miejsca, w ocenie organów podatkowych sprzedaży, na rzecz spółki cywilnej N. kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd prawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wskazały, że przedsiębiorstwo podatniczki wytworzyło przedmiotowe urządzenie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa niepodzielnie na organach podatkowych i wynika wprost z przepisów art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Polega on na poszukiwaniu, gromadzeniu oraz wprowadzaniu i ocenianiu różnego rodzaju dowodów w celu ustalenia faktów istotnych dla danego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych rozpoznawanej sprawie było więc wynikające z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy, podjęcie wszelkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez podatniczkę w 2005 roku. Zakres tych czynności obejmował między innymi ustalenie, czy urządzenie do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych zostało przez podatniczkę nabyte od spółki M. Sąd pierwszej instancji trafnie w zaskarżonym wyroku wskazał na prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim te uznały, że transakcja skarżącej ze spółką M. odzwierciedlona w fakturze z dnia 31 maja 2005 roku nie dokumentuje prawdziwego zdarzenia gospodarczego, ponieważ nie miało ono miejsca. Prawidłowość tego twierdzenia organów podatkowych wynikała jak słusznie wskazał Sąd, z treści samej faktury. Nie zawierała ona numeru NIP spółki M., a wskazany w fakturze adres podmiotu, od którego skarżąca miała nabyć urządzenie, nie był adresem spółki M. O nieprzeprowadzeniu transakcji nabycia urządzenia od spółki M. świadczyły także inne zebrane przez organy podatkowe dowody oraz ocenione zgodnie z obowiązującymi zasadami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, takie jak oświadczenia M.C. członka zarządu spółki M. czy wreszcie okoliczność, że spółka M. nie prowadziła żadnej współpracy z przedsiębiorstwem podatniczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji prawidłowo zatem przyznał rację organom podatkowym w zakresie ustalenia, w wyniku przeprowadzonego w sposób zgodny z regulacja zawartą w Rozdziału 11 Działu IV O.P. przez te organy postępowania dowodowego, że transakcja nabycia przez podatniczkę przedmiotowego urządzenia od spółki Marsel nie miała miejsca. W dążeniu do dokładnego wyjaśnienia całego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organy podatkowe, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie były skrępowane określonym sposobem dowodzenia. Obowiązek dowodzenia rozciąga się przede wszystkim na poszukiwanie bezpośrednich faktów dowodowych, które służyć mają przeprowadzaniu wnioskowania o faktach istotnych dla załatwienia sprawy. Jednakże gdy brak jest bezpośrednich faktów dowodowych pozwalających na rozstrzygnięcie o przedmiocie postępowania lub prawidłowości procedowania, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, obowiązek dowodzenia rozciągał się także na poszukiwanie pośrednich faktów dowodowych. Prawo podatkowe dopuszcza bowiem w ramach obowiązku dowodzenia oraz swobodnej oceny dowodów tryb ustalania stanu faktycznego w wyniku stosowania domniemania faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły więc w toku postępowania dowody pośrednie, pozwalające stwierdzić istnienie pośrednich faktów dowodowych, dzięki którym w drodze domniemania faktycznego, możliwe było ustalenie faktu istotnego dla rozstrzygnięcia kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawy podatkowej, jakim był fakt wytworzenia przez przedsiębiorstwo podatniczki przedmiotowego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Pośrednim faktem dowodowym udowodnionym w toku postępowania podatkowego było zawarcie umowy w dniu 6 grudnia 2004 roku przez przedsiębiorstwo skarżącej ze spółką cywilną Nawogran. Na mocy postanowień tej umowy skarżąca zobowiązała się do dostarczenia oraz rzetelnego wykonania na rzecz spółki N. urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Kolejnym udowodnionym w postępowaniu podatkowym pośrednim faktem dowodowym pochodzącym ze złożonych w dniu 21 lutego 2007 roku zeznań skarżącej i jej syna była okoliczność, że podatniczka w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się wytwarzaniem urządzeń nawozów wieloskładnikowych, a z kolei jej syn posiadał wiedzę techniczną w zakresie konstrukcji przedmiotowych urządzeń. Z tych pośrednich faktów dowodowych zebranych w zgodzie z regułami postępowania podatkowego, organy podatkowe wyprowadziły w drodze domniemania faktycznego istnienie faktu jakim było wytworzenie przez podatniczkę przedmiotowego urządzenia. Posługując się domniemaniem faktycznym organy podatkowe odnalazły zespół pośrednich faktów dowodowych, które były niezbędne dla ustalenia okoliczności wytworzenia przez podatniczkę przedmiotowego urządzenia. Tym samym i w tym zakresie zarzuty autora skargi kasacyjnej podnoszone pod adresem Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo przyjął i przedstawił stan sprawy ustalony przez organy podatkowe, nie były uzasadnione. Sąd nie naruszył tym samym ani art. 141 § 4 u.p.p.s.a. ani art.134 § 1 ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Przechodząc natomiast do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego, należy podnieść, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie zostały sformułowane skutecznie. W istocie bowiem zarzuty te nie odnoszą się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przez Sąd prawa materialnego, a przecież tego powinny stosownie do art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a, dotyczyć wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, lecz wskazują na uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania. Z tej przyczyny, jako nieskuteczne, podlegały oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemnikach. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzonej przez podatnika. Skoro zatem w skardze kasacyjnej jej autor w sposób skuteczny nie zakwestionował prawidłowości ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy ani nie obalił przyjętego przez organy domniemania faktycznego, zgodnie z którym to przedsiębiorstwo podatniczki wytworzyło przedmiotowe urządzenie do nawozu roślin, podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił przepis art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy, zaś do przychodów z transakcji sprzedaży tego urządzenia spółce Nawogran należało zastosować 5,5% stawkę podatku, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).