I SA/Bd 713/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. określającą E. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące okoliczności faktyczne sprawy. W 2005 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. K. E. K. - w zakresie produkcji kwasomierzy glebowych, wyrobów ceramicznych oraz osiągała przychody z tytułu najmu. Przychód z działalności gospodarczej strona opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Dla celów podatkowych, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, prowadziła ewidencję przychodów. Natomiast uzyskane dochody z najmu opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym według skali podatkowej tj. na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. (PIT-28) podatniczka wykazała przychód z działalności usługowej w zakresie handlu w wysokości [...] zł, z działalności wytwórczej w wysokości [...] zł, ryczałt wg stawki 3,0% w kwocie [...] zł, wg stawki 5,5% w kwocie [...] zł oraz należny ryczałt po odliczeniu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika w wysokości [...] zł - w kwocie [...] zł. Odliczeń od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w zeznaniu strona nie wykazała. Natomiast w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT-36) wykazała między innymi przychód z najmu w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. stwierdzono, że do przychodów uzyskanych ze sprzedaży, na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r., firmie PPH "N." T. S., E. S. s.c. z siedzibą w S. L. "kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych" w kwocie [...] zł netto podatniczka zastosowała zaniżoną stawkę opodatkowania w wysokości 3 %, przeznaczoną dla przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, zamiast właściwej stawki 5,5%, dotyczącej przychodów z działalności wytwórczej. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że strona zawyżyła odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł tj. odliczyła składki w wyższej kwocie niż 7,75 % podstawy wymiaru obliczonego w oparciu o faktyczne dokonane wpłaty w roku podatkowym, co stanowiło naruszenie art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustalono również, że w 2005 r. przychody z najmu w kwocie [...] zł strona winna opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką w wysokości 8,5%, ponieważ do dnia [...]r. podatniczka nie zgłosiła organowi podatkowemu, że dla przychodów z najmu dokonała wyboru innej formy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż powyższe skutkuje naruszeniem art. 9 ust. 1 i 4 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej transakcji udokumentowanej fakturą Nr [...] r. z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz uzupełniająco w tym zakresie wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nie podzielił stanowiska strony, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza w części dotyczącej sprzedaży urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych powinna być zaliczona do działalności usługowej w zakresie handlu, albowiem sprzedawany przez stronę towar w postaci ww. urządzenia nie był przez nią uprzednio zakupiony do dalszej o sprzedaży. Organ wskazał, że jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, w dniu [...] r. podatniczka sprzedała kompletne urządzenie do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych, sprzedaż udokumentowano fakturą VAT Nr [...] wystawioną na rzecz P.P.H. "N." s.c., a z treści tej faktury wynikało, że przychód z tytułu sprzedaży wynosi kwotę [...] zł netto. Transakcję tę zrealizowano na podstawie umowy zawartej przez skarżącą w dniu [...]r. z firmą P.P.H. "N." s.c. T. S., E. S., z siedzibą w S. L. (zleceniodawcą). Zgodnie z treścią wskazanej umowy strona jako zleceniobiorca zobowiązała się do dostarczenia do miejsca prowadzenia działalności przez zleceniodawcę kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych w skład którego wchodzić miały: silos z systemem mieszadła wewnętrznego i dozownikiem, dwa przenośniki taśmowe, granulator talerzowy. Umowa ta została zawarta na okres od dnia podpisania do [...] r. lub do chwili wcześniejszego dostarczenia urządzenia. W § 3 pkt 1 umowy zleceniobiorca zobowiązał się do rzetelnego wykonania urządzenia w wyznaczonym terminie. Według § 5 ww. umowy, zapłatę za dostarczenie przedmiotowego urządzenia uzgodniono w wysokości [...] zł netto plus należny podatek VAT, termin zapłaty ustalono na 21 dni od dnia otrzymania przez zleceniodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT. Odbioru urządzenia będącego przedmiotem umowy dokonano w dniu [...] r., co udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez obie strony. Transakcję udokumentowano fakturą VAT z dnia [...] r. Nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zawartej w aktach sprawy umowy z dnia [...] r. wynikało, że wyprodukowanie wskazanego urządzenia podatniczka zleciła firmie M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowanej przy zawieraniu umowy przez członka zarządu – M. O. Zgodnie z treścią umowy wyprodukowanie urządzenia miało nastąpić z własnych materiałów i surowców. Zgodnie z § 3 pkt 2 przedmiotowej umowy skarżąca jako Zleceniodawca dostarczyć miała Zleceniobiorcy dokumentację projektową zawierającą opis techniczno - technologiczny wymaganych funkcjonalności poszczególnych elementów urządzenia. W § 3 pkt 3 ww. umowy firma M. Sp. z o.o. będąca Zleceniobiorcą zobowiązała się do dostarczenia dokumentacji wykonawczej oraz towarzyszącej urządzeniu po oddaniu do użytkowania, a opisującej odpowiednie wymagania eksploatacyjne oraz odnoszące się do aspektów bezpieczeństwa użytkowania. Zgodnie § 5 ww. umowy, zapłatę za wykonanie przedmiotowego urządzenia ustalono w wysokości [...] zł brutto ([...] zł kwota netto plus należny podatek VAT), a płatność miała zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez Zleceniodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT poprzedzonej odbiorem urządzenia. Dyrektor zaznaczył, iż zapłatę za ww. urządzenie od firmy "N." s.c. podatniczka przyjęła wcześniej niż uregulowała rzekomą należność wobec firmy "M." Sp. z o.o. reprezentowanej przez M. O. W dniu [...] r. sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych, w którym odbiorca zamawianego urządzenia, tj. s.c. "N." T. S., E. S., nie wnosząc zastrzeżeń co do jakości dostarczonego urządzenia, potwierdziła jego odbiór. Natomiast faktura o numerze [...], dokumentująca dostawę ww. urządzenia, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na rzecz skarżącej przez Spółkę "M." została wystawiona dopiero w dniu [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, iż transakcja kupna-sprzedaży zawarta pomiędzy stroną a firmą "M." Sp. z o.o. nie miała miejsca. Organ wskazał, że czynności kontrolne i sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w S. i Drugi Urząd Skarbowy w G. wykluczyły firmę "M." Sp. z o.o., reprezentowaną przez M. O., jako podmiot dokonujący sprzedaży ww. urządzenia dla firmy skarżącej. Potwierdziły ten fakt także przeprowadzone przesłuchania świadków między innymi W. M. - pracownika oddziału b. spółki z o.o. "M." oraz oświadczenia M. Ch. członka zarządu spółki "M." i M. H. - prezesa zarządu spółki "M.". Ustalono, że nr NIP widniejący na fakturze nie jest numerem NIP spółki tylko M. Ch. Także adres podany na fakturze jest niezgodny z adresem rejestrowym spółki, którym zgodnie z odpisem KRS jest S., ul. Al. N. [...]. Dyrektor podkreślił, że z zeznań M. Ch. oraz prowadzonego dla jego jednoosobowej działalności gospodarczej rejestru sprzedaży VAT za miesiące [..] i [...] [...] r. wynikało, iż nie dokonał on sprzedaży urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych na rzecz strony. Także firma "M." Sp. z o.o. nie wystawiła żadnych faktur ani nie prowadziła żadnej współpracy z firmą podatniczki oraz nie posiadała w swojej ewidencji księgowej faktury nr [...] z dnia [...] r. Również oddział firmy "M." w B. nie zawierał ze skarżącą transakcji kupna-sprzedaży. Dyrektor wskazał, że z zeznań składanych przez podatniczkę i jej syna W. K. wynikało, że kontakty z M. O., podającym się za członka zarządu spółki "M." odbywały się zawsze na terenie firmy PPH "N." w S. L. Jednakże organ zauważył, że wiarygodność tych zeznań podważyły ustalenia poczynione w trakcie czynności przeprowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P. w firmie PPR "N." s.c. w dniu [...] r. polegające na przesłuchaniu T. S., współwłaściciela spółki. Oświadczył on, że nie znał i nie miał kontaktów z M. O., nie spotkał się też z nazwą firmy "M." Sp. z o.o., nie był świadkiem żadnych rozmów prowadzonych pomiędzy przedstawicielami firmy "K.", a M. O., reprezentującym firmę "M." Sp. z o.o., nie działał z nim w żadnym porozumieniu, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych pomiędzy skarżącą a spółką "M.", nie wie czy takowe rozliczenia były finansowe. Ponadto oświadczył, że urządzenie dostarczono na ciągniku siodłowym wraz z naczepą przez nieznanego mu kierowcę. W wyładunku urządzenia stanowiącego "kompletne urządzenie do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych" jego montażu i rozruchu uczestniczył osobiście i kilku pracowników jego firmy, był osobiście świadkiem odbioru urządzenia i sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego wraz z kilkoma pracownikami firmy PPH "N." . W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka z o.o. "M." nie była sprzedawcą kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Zatem faktura z dnia [...] r. Nr [...] nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Dyrektor podkreślił, że dowody które podatniczka przedłożyła na okoliczność współpracy ze zleceniobiorcą tj. faktura z dnia [...] r. Nr [...] i umowa z dnia [...] r. podpisane przez osobę określającą się jako członek zarządu Sp. z o.o. "M." nie pozwoliły na identyfikację podmiotu, który według skarżącej był producentem ww. urządzenia i dokonał na jej rzecz dostawy tego urządzenia. Zdaniem organu, przyjęty przez stronę sposób rozliczenia z tego tytułu ze zleceniobiorcą tj. płatność tak znacznej sumy z pominięciem banku, także podważyło wiarygodność zeznań skarżącej dotyczących zakupu przedmiotowego urządzenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że firma "M.L" Sp. z o.o. nie była producentem kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Według organu odwoławczego, przedmiotowe urządzenie zostało wytworzone przez firmę skarżącej. Tym bardziej, że już w przeszłości firma "K" działająca w formie spółki cywilnej zajmowała się wytwarzaniem tego typu urządzeń. Fakt ten został potwierdzony przez stronę i jej syna, podczas przesłuchania z dnia [...] r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w [...] r. podatniczka obowiązana była kwalifikować przychody z tytułu sprzedaży kompletnego urządzenia do przygotowania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych jako opodatkowane wg stawki 5,5% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podtrzymując zarazem postawione w odwołaniu od decyzji zarzuty w całości. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie istotnych faktów wyszczególnionych w odwołaniu z dnia [...] r. oraz pisma z dnia [...] r., a mające istotny wpływ na wynik sprawy, czym zarazem organy naruszyły art. 192 tej ustawy. - naruszenie zasady wynikającej z art. 124 o.p. poprzez zbytnią lakoniczność w zakresie oceny niektórych faktów oraz niezastosowanie, co zarazem ma wpływ na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 1919 poprzez pominiecie art. 82 § o.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie lub brak sprawdzenia wskazywanych zastrzeżeń w zakresie faktycznego wykonawcy poszczególnych urządzeń składających się na linię (urządzenie finalne), - naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez stronnicze i subiektywne ocenienie sprawy oraz naruszenie zasady in dubio contra fiscum, - naruszenie przepisu art. 199a § 1 i § 3 o.p. poprzez pominięcie zawartego tam obowiązku, - naruszenie przepisu art. 233 § 2 o.p. przez organ II instancji. Ponadto strona zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 4 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), poprzez ich błędne zastosowanie. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest właściwie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzyła i zbyła kompletne urządzenie do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych na rzecz spółki cywilnej PPH "N." z siedzibą w S. L. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Wynika z niej, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, LEX nr 46520). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia (por. komentarz do art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl., NSA stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, ze organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 539). Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego. Organy podatkowe podejmując w stosunku do skarżącej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wzięły pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z zaznaczeniem, że był on wystarczający do zajęcia prawidłowego stanowiska. Powiedzieć zatem można w kontekście powyższego i treści decyzji, że dokonane przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę ustalenia faktyczne, jak i ich ocena, zostały zrealizowane – zdaniem Sądu – bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim w stanie faktycznym sprawy zauważyć trzeba, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało z jednej strony, że transakcja nabycia od spółki "M." kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, prościej rzecz ujmując – nie miała miejsca. Z drugiej zaś strony w okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze sprzedażą kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych spółce cywilnej "N.". Za tym, iż transakcja skarżącej z firmą "M." odzwierciedlona w fakturze z dnia [...] r. nr [...] nie dokumentuje prawdziwej transakcji, świadczą następujące fakty, ustalone w wyniku przeprowadzonych przez organy czynności kontrolnych i sprawdzających. Numer NIP widniejący na wskazanej fakturze nie jest nr NIP spółki "M.", tylko M. Ch. (członka zarządu spółki "M."). Także adres spółki podany na fakturze nie jest jej adresem rejestrowym. Z zeznań M. Ch. oraz prowadzonego dla jego jednoosobowej działalności gospodarczej rejestru sprzedaży VAT za miesiąc [...] i [...] [...] wynika, że nie dokonał on sprzedaży przedmiotowego urządzenia na rzecz skarżącej. Również firma "M." nie wystawiła żadnych faktur ani nawet nie prowadziła żadnej współpracy z firmą skarżącej. Nieznana jej była faktura dokumentująca sprzedaż urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Powyższe dotyczy także oddziału Firmy "M.", znajdującego się w B. W toku czynności kontrolnych ustalono, że firma "M." nie wyprodukowała przedmiotowego urządzenia, jak również nie posiadała możliwości technicznych do jego wykonania. M. O. występujący jako przedstawiciel tej firmy nie pełni i nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu spółki "M.". Ponadto z zeznań skarżącej i jej syna wynika, że kontakty z M. O., podającym się za członka zarządu firmy "M.", odbywały się zawsze na terenie firmy PPH "N." w S. L. Tam nawiązano kontakt, podpisano umowę na wyprodukowanie urządzenia, firma "K" przekazała dokumentację techniczno-technologiczną elementów urządzenia, dostarczono urządzenie, wystawiono fakturę oraz dokonano płatności gotówką. Istotnym w kontekście przedstawionych okoliczności dotyczących kontaktów z firmą "M." realizowanych za pośrednictwem M. O. jest fakt, iż współwłaściciel spółki cywilnej "N." T. S., składając zeznania oświadczył, że nie znał i nie miał kontaktów z M. O. Nie spotkał się też z nazwą firmy "M.". Nie był świadkiem żadnych rozmów prowadzonych pomiędzy przedstawicielem firmy "K." (synem skarżącej), a M. O. Nie działał z nim w żadnym porozumieniu, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych pomiędzy skarżącą a spółką "M.", nie wiedział też, czy takowe rozliczenia były. Był natomiast świadkiem montażu, rozruchu, odbioru oraz sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotowego urządzenia. Na szczególną uwagę podczas oceny ustalonych faktów zasługuje to, że skarżąca jak i reprezentujący ją syn W. K., dokonując transakcji na kwotę [...] zł netto, stanowiącej przeważającą pozycję w przychodach [...] r. skarżącej, nie mając wcześniejszych kontaktów ze spółką "M." jak i z podającym się za jej przedstawiciela M. O. – nie sprawdzili firmy "M.". Nie ustalili, czy jest ona zarejestrowanym w rejestrze handlowym podmiotem gospodarczym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Firma "K" nie potwierdziła też nadania tej spółce nr NIP. Nie zbadała mimo braku jakiegokolwiek kontaktu z M. O. (brak adresu, nr telefonu, faxu, maila) jego tożsamości, uprawnień do występowania w imieniu spółki "M.", w tym możliwości zawierania umów. Sprawdzenie kontrahenta w okolicznościach tego typu transakcji wydaje się być zachowaniem pożądanym, właściwym z uwagi na niebezpieczeństwo poniesienia szkód w związku z wykonaniem lub niewykonaniem umowy, czy chociażby niebezpieczeństwem poniesienia szkody podatkowej (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego) w związku z wystawieniem faktury przez podmiot nieistniejący. Istotne w kontekście podjętego rozstrzygnięcia jest również to, że w toku kontroli, kiedy firma skarżącej dowiedziała się o tym, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i syn skarżącej po udaniu się do firmy "M." w W. uzyskał informację, że nikt tam o wykonaniu przedmiotowego urządzenia ani też o M. O. nie słyszał - nie podjęto żadnych działań w celu ustalenia, kto wykonał i sprzedał firmie "K" urządzenie, nie przeprowadzono rozmowy z zarządem firmy "M.", nie dociekano kto jest odpowiedzialny za wystawienie fikcyjnej faktury. Nie powiadomiono też organów ścigania o popełnionym przestępstwie, choćby o sfałszowanej fakturze. Podkreślenia wymaga niebagatelna – jak dla skarżącej – kwota transakcji z faktury z dnia [...] r. nr [...] w wysokości [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Odnotować w tym miejscu warto, że wskazana kwota VAT, poza kwotą przychodu uzyskaną z transakcji zrealizowanej na rzecz spółki "N.", przewyższa pozostałe przychody uzyskane przez skarżącą w [...] r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyniosły one bowiem [...] zł. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że zachowanie skarżącej w okolicznościach przez nią podanych, było nieadekwatne do zachowania oszukanego człowieka. Dlatego też twierdzenia skarżącej w kontekście powyższego co do zrealizowania transakcji nabycia przedmiotowego urządzenia należało uznać za niewiarygodne. Podkreślenia także wymaga zachowanie syna skarżącej (przedstawiciela spółki "K"), w przedmiocie twierdzeń T. S. współwłaściciela spółki "N.", odnośnie osoby M. O. Przedstawiciel skarżącej nie zakwestionował zeznań T. S., że nie zna on M. O., że nie miał z nim żadnych kontaktów, nie był świadkiem żadnych rozmów prowadzonych pomiędzy przedstawicielami firmy "K" a M. O. Wskazać zaś trzeba - jak wynika z zeznań skarżącej i jej syna – że kontakty z M. O. zawsze odbywały się na terenie firmy PPH "N." w S. L. Tam nawiązano kontakt, podpisano umowę na wyprodukowanie urządzenia, przekazano sporządzoną przez firmę "K" dokumentację techniczno-technologiczną elementów urządzenia, dostarczono urządzenie, wystawiono fakturę i dokonano płatności gotówkowej. Za nieprawdopodobne należało w takiej sytuacji uznać, że T. S., we wskazanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, nie znał i nie miał żadnego kontaktu z M. O. Wszystkie okoliczności związane z kontaktami firmy skarżącej z M. O. miały przecież miejsce na terenie firmy prowadzonej przez T. S. Zauważyć należy – mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego – że w przypadku złożenia nieprawdziwych zeznań przez współwłaściciela spółki "N.", skarżąca jak i jej przedstawiciel powinni im stanowczo zaprzeczyć. W okolicznościach sprawy taki fakt nie miał jednak miejsca. Dlatego też twierdzenia skarżącej co do nabycia urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych od spółki "M.", jak i też nabycie tego przedmiotu od innego podmiotu, który działał podszywając się pod firmę "M." - należało uznać za niewiarygodne. W tym drugim bowiem przypadku osoba działająca jako M. O.byłaby znana współwłaścicielowi spółki "N.". Przeprowadzona powyżej ocena zachowań skarżącej i jej syna, działającego jako przedstawiciel spółki "K", w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz reguł logiki prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że nabycie przez skarżącą przedmiotowego urządzenia w rzeczywistości nie miało miejsca. Zatem stwierdzenie organów podatkowych, iż nie tylko faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, ale też i nie zaistniało nabycie przez skarżącą kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych, było w stanie faktycznym sprawy uprawnione. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 1998 r. Nr 144, poz. 930) użyte w ustawie określenie działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 działalność wytwórcza, to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Jedna z podstawowych zasad interpretacji przepisów prawa mówi, że przepis jasny nie wymaga wykładni (por. postanowienie TK z dnia z dnia 24 stycznia 1999 r., sygn. akt Ts 124/98, OTK 1999/1/8). "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas zgodnie z zasadą – clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni" (por. wyrok TK z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98, OTK 1999/5/96 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, TNOIK, Toruń 2002, s. 116). Literalne brzmienie przywołanych definicji: działalności usługowej w zakresie handlu oraz działalności wytwórczej, sformułowane przez prawodawcę dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, nie budzi – zdaniem Sądu – wątpliwości interpretacyjnych. Z ich treści w sposób jednoznaczny wynika, że działalność usługowa w zakresie handlu, to sprzedaż nabytego towaru w stanie nieprzetworzonym, tzn. towaru, w substancji którego nie dokonano żadnych zmian, w tym nie połączono go w jakikolwiek sposób z innym towarem, który mógłby stanowić jego element składowy. Ustawodawca podatkowy przewidział jedynie w ramach pojęcia działalności usługowej w zakresie handlu możliwość zapakowania towaru, jego rozważenia do mniejszych opakowań lub rozlania do butelek, puszek albo mniejszych pojemników. W kontekście zaistniałego sporu zauważyć należy, że połączenie nabytego towaru z innymi elementami, częściami implikuje stwierdzenie, iż doszłoby w ten sposób do powstania nowego towaru. Ten zaś nie spełnia przesłanki towaru nieprzetworzonego objętego stawką podatkową w wysokości 3 %. Tym samym jego zbycie będzie się mieściło w zakresie działalności wytwórczej w rozumieniu powołanej ustawy. Organy podatkowe w toku dokonanych czynności skutecznie podważyły transakcję nabycia przedmiotowego urządzenia od Spółki "M.", nie stwierdziły też w ramach przeprowadzonego postępowania nabycia kompletnego urządzenia z innego źródła. Odnotować w tym miejscu wypada, że obowiązek prezentacji dowodu w postępowaniu podatkowym w przypadku, gdy prowadzący postępowanie organ podatkowy zakwestionuje przedstawione przez podatnika dowody mające na celu wykazanie pewnych okoliczności, w konkretnym przypadku nabycia towaru, spoczywa na podatniku bowiem to w jego interesie leży wykazanie prezentowanego stanowiska. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 41/01, LEX nr 55447, zapadłym w sprawie podatkowej, stwierdził, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205). Jeśli zatem skarżąca chciała wykazać w związku z nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego transakcją nabycia urządzenia od spółki "M.", że zakwestionowana przez organy stawka podatkowa dotycząca przychodu ze zbycia przedmiotowego urządzenia na rzecz spółki cywilnej "N.", była prawidłowa (przychód osiągnięto z działalności handlowej), winna wskazać dowody świadczące o nabyciu kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych z innego źródła. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na podatniku, jako na stronie, która z określonych okoliczności, które chciała udowodnić (nabycie przedmiotowego urządzenia), starała się wywieść korzystne dla siebie skutki procesowe. Z ustaleń faktycznych sprawy bezspornie wynika, że skarżąca sprzedała kompletne urządzenie do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych spółce cywilnej "N.". Transakcję zrealizowano w oparciu o umowę z dnia [...] r. Spółka w ramach tego kontraktu nosiła przymiot zleceniodawcy. Zgodnie z jego treścią skarżąca jako zleceniobiorca zobowiązała się do dostarczenia do miejsca prowadzenia działalności prowadzonej przez zleceniodawcę kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych, w skład którego wchodzić miał: silos z systemem mieszadła wewnętrznego i dozownikiem, dwa przenośniki taśmowe i granulator talerzowy. Umowa ta została zawarta na okres od dnia jej podpisania, tj. od [...] r. do dnia [...] r. lub do chwili wcześniejszego dostarczenia urządzenia. W § 3 pkt 1 w sposób jasny postanowiono, że zleceniobiorca (skarżąca) zobowiązał się do rzetelnego wykonania urządzenia w wyznaczonym terminie. Odbioru przedmiotowego urządzenia dokonano w dniu [...] r., co udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez obie strony transakcji. Potwierdzenie wykonania przez skarżącą tego zobowiązania stanowi również wystawiona przez skarżącą faktura VAT z dnia [...] r. nr [...]. Na szczególną uwagę w tym miejscu zasługuje to, że powołany kontrakt odnosi się do wykonania przez skarżącą tego urządzenia, a nie tylko do jego sprzedaży. Powyższe świadczy niewątpliwie o tym, że zbycie przedmiotowego urządzenia na rzecz spółki "N." nie mogło mieć miejsca w ramach działalności usługowej w zakresie handlu. Zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że przychód uzyskany z tytułu zbycia przedmiotowego urządzenia spółce "N." winien być opodatkowany wg stawki właściwej dla działalności wytwórczej i w konsekwencji takiej kwalifikacji opodatkowany wg stawki w wysokości 5,5 %. Przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą, co do źródła nabycia poszczególnych części składowych kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych, nie stwarzało możliwości wykazania, że skarżąca nabyła całe urządzenie, którego sprzedaż winna być opodatkowana w ramach usług w zakresie handlu stawką 3 %. Tylko bowiem nabycie – jak wcześniej już zauważono – i zbycie towaru w stanie nieprzetworzonym pozwalałoby na zastosowanie stawki właściwej dla działalności handlowej. Podnieść w tym miejscu wypada, że gdyby skarżąca w rzeczywistości nabyła całe urządzenie z innego źródła, to by je w ramach prowadzonego postępowania starała się wykazać. Brak aktywności w tym zakresie stanowi zaś jednoznacznie – zdaniem Sądu – o tym, że kompletne urządzenie do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności przez skarżącą. Wobec przywołanej powyżej argumentacji za nieusprawiedliwione należało też uznać argumenty odnoszące się do: wieku skarżącej, braku możliwości technicznych, lokalowych, interpretacji statystycznych oraz wiedzy fachowej. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że kwestią zbycia przedmiotowego urządzenia na rzecz spółki "N." w imieniu firmy "K." zajmował się głównie syn skarżącej W. K. Niewątpliwie jest on osobą posiadającą stosowną wiedzę w przedmiocie spornego urządzenia. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że syn jest współautorem kilku patentów i zgłoszeń patentowych z zakresu technologii nawozów sztucznych. Sam w trakcie przesłuchania oświadczył, że pracując na A. w B. pobocznie zajmował się technologią produkcji nawozów sztucznych, uczestniczył w pracach zespołu autorskiego, których wynikiem było złożenie wniosków do urzędu patentowego o przyznanie patentu w bardziej szczegółowych rozwiązaniach związanych z granulacją nawozów. Z tego też względu po zapytaniu przez Pana S., czy nie zna potencjalnego dostawcy producenta urządzenia, które mogłoby mu zapewnić możliwość produkcji nawozów granulowanych, zaproponował firmę skarżącej. Zauważyć w tym miejscu należy, że znajomość technologii produkcji granulowanych nawozów sztucznych nie jest tożsama z wiedzą na temat technologii produkcji urządzenia do wytwarzania granulowanych nawozów sztucznych, jednak posiadanie przez syna skarżącej wysoce specjalistycznej wiedzy o charakterze naukowym i twórczym na temat produkcji nawozów granulowanych, wskazuje na możliwość skonstruowania takiego urządzenia. Wysoko specjalistyczna wiedza na temat technologii produkcji granulowanych nawozów sztucznych determinuje znajomość urządzeń od strony konstrukcyjnej. Potwierdza powyższe fakt, iż syn skarżącej, jakieś 10 lat wcześniej, będąc wspólnikiem spółki działającej pod nazwą "K", wytworzył dwa tego typu urządzenia. Skonstruowanie tych urządzeń świadczy o wiedzy i praktycznych umiejętnościach konstrukcyjnych syna skarżącej. Zatem ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe w zakresie wytworzenia kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych przez firmę "K", nie narusza prawa. Mając zatem do dyspozycji fachowca w osobie syna, stwierdzić wypada, że wiek skarżącej, jak i brak specjalistycznej wiedzy nie mógł stanowić przeszkody w wytworzeniu urządzenia do produkcji granulowanych nawozów sztucznych. Także zarzut dotyczący braku możliwości technicznych i lokalowych należy uznać w okolicznościach sprawy za niemający istotnego wpływu na zajęte przez organy stanowisko. Istnieje wszakże możliwość wykonania pewnych prac poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu bazy lokalowej i sprzętowej innego podmiotu. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotnym w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, jest niekwestionowane przez strony zbycie przedmiotowego urządzenia, jak i brak nabycia kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych W zakresie zarzutu dotyczącego interpretacji statystycznych podnieść trzeba – w ślad za stanowiskiem organu – że rozważania na ten temat nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Ustalenie bowiem, iż w sprawie doszło do wytworzenia przez skarżącą przedmiotowego urządzenia, a nie wykonania usługi w zakresie handlu, powoduje, że argumentacja odnosząca się do klasyfikacji usług w zakresie handlu nie ma wpływu na istotę podjętego rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. trzeba zauważyć, że przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Oto bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Komentowany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325, w którym Sąd podniósł, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Wobec zaprezentowanej argumentacji wynikającej z piśmiennictwa i orzecznictwa NSA stanowisko skarżącej co do naruszenia przywołanego unormowania należało uznać za bezzasadne. W zakresie zarzutu powołanego w piśmie procesowym z dnia [...] r. dotyczącego związania się przez organ odwoławczy swoją wcześniejszą oceną stanu faktycznego, co do zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji nabycia przedmiotowego urządzenia od spółki "M.", stwierdzić należy, co następuje. W odpowiedzi na skargę dotyczącą podatku od towarów i usług z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdza, że organy podatkowe nie podważały faktu dokonania przez skarżącą zakupu i sprzedaży przedmiotowego urządzenia. Strona skarżąca podnosi wobec powyższego, że pierwotnie organ odwoławczy nie kwestionował, że skarżąca zakupiła urządzenie. Zmienił jednak zdanie, gdy rozstrzygał kolejną, acz tożsamą sprawę podatkową. Podkreślenia w okolicznościach stawianego zarzutu wymaga to, że organ odwoławczy nie stwierdził, że nabycie przedmiotowego urządzenia miało w rzeczywistości miejsce, nie potwierdził zaistnienia tego faktu, czego dowodzi dalsza część jego wypowiedzi, w której zauważa, że powodem zakwestionowania spornej transakcji był fakt wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący. Dla rozstrzygnięcia sprawy z zakresu podatku od towarów i usług nie miało bowiem znaczenia to, czy transakcja w rzeczywistości miała miejsce, istotny zaś był wyłącznie fakt pochodzenia faktury od nieistniejącego podmiotu. Taki stan rzeczy determinowała treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970), z której to wynikało ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego z faktury pochodzącej od podmiotu nieistniejącego. Dogłębna zaś ocena transakcji skarżącej z firmą "M." – jak wcześniej już zauważono – dawała podstawę do stwierdzenia, iż nie tylko nie zaistniała transakcja udokumentowana fakturą pochodzącą od podmiotu nieistniejącego (faktura z dnia [...] r. Nr [...]), ale też w ogóle nie doszło do nabycia przez skarżącą kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Niezależnie od powyższego w zakresie zarzutu związania organu odwoławczego własną wcześniejszą decyzją, podnieść należy następujące argumenty. W wyroku SN z dnia 3 czerwca 1993 r., III ARN 27/93, OSNC 1994, nr 2, poz. 43; OSP 1995, z. 3, poz. 50 z glosą T. Wosia, stwierdzono, że: "Organ administracji jest - na podstawie art. 110 k.p.a. (odpowiednik art. 212 ord.pod. -stwierdzenie Sądu) - związany wydaną decyzją także wówczas, gdy strona składająca nowy wniosek powołuje się na zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego, polegającą na rozszerzeniu przesłanek pozwalających na ewentualne uwzględnienie wniosku, jednakże nadal w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących tej stronie. W wypadku gdy poprzednie rozstrzygnięcie administracyjne było dla strony niekorzystne, jego zmiana może nastąpić w trybie określonym w art. 154 § 1 k.p.a.". W uzasadnieniu tej tezy Sąd Najwyższy przytoczył następujące argumenty: "Kodeks postępowania administracyjnego nie ma w swych przepisach normy odpowiedniej do tej, jaką w przepisach procedury cywilnej jest art. 366 k.p.c. Z przesłanki tej jednak nie można wyprowadzać dalszego wniosku, że postępowaniu administracyjnemu nie znane jest w ogóle pojęcie "powagi rzeczy osądzonej (rozstrzygniętej)" lub że granice związania organu administracyjnego wydaną przez ten organ decyzją ( art. 110 k.p.a.) są niezależne od podstawy sprawy, przedmiotu rozstrzygnięcia lub tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Pomimo różnic co do skutków prawnych między prawomocnym wyrokiem sądu a ostateczną decyzją organu administracji, zasada trwałości rozstrzygnięć podjętych przez kompetentne organy w granicach ich ustawowego umocowania stanowi wspólną cechę postępowania sądowego i administracyjnego, zgodnie z wymogami konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W postępowaniu administracyjnym gwarancje trwałości decyzji, wynikające z art. 110 k.p.a., należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, wynikające z art. 107 § 1 k.p.a., tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji". Podkreślenia wymaga w kontekście powyższego, że sprawa podatku od towarów i usług jest sprawą odrębną, inną od sprawy zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi o tym w sposób przekonujący różny przedmiot, jak i odmienna podstawa prawna wydanych decyzji. Nie można zatem uznać w świetle treści art. 212 ord.pod. związania organu odwoławczego oceną stanu faktycznego dokonaną w innej sprawie, a mianowicie w sprawie podatku od towarów i usług. Powiedzieć jedynie wypada, że organ drugiej instancji związany jest wyrażoną oceną w zakresie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług bowiem związanie dotyczy tej samej sprawy. Potwierdzeniem zaprezentowanej argumentacji jest wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., I SA/Lu 494/97, w którym Sąd stwierdził, że "Art. 110 k.p.a. odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, kończącej wszelkie wahania co do jej załatwienia i uniemożliwia organowi zmianę własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy tego kodeksu nie stanowią inaczej. Nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach". Tym samym zarzut naruszenia przepisu regulującego związanie organu własną decyzją należało uznać za nieuzasadniony. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. s. T. Liwacz s. D. Dudra as. sąd. E. Kruppik-Świetlicka