I SA/Bk 559/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r,. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Spółka z o.o. w B. kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lutego 2008 r. Z. D. spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej także jako: "Spółka"), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań za bezumowne korzystanie z gruntów. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w dniu [...] lipca 2007 r. przejęła w drodze aportu samobilansujący się oddział Z. S.A., zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej. Obowiązek wyodrębnienia oddziału wynikał z Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych, zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie z jej postanowieniami operatorzy systemu dystrybucyjnego (dalej OSD) powinni zostać wydzieleni jako niezależne podmioty Oprawne. Przekształcenia, zgodnie z wymogami unijnej Dyrektywy, zostały uregulowane ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony, środowiska na mocy, której w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że OSD będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucja energii elektrycznej. Przejęcie przez Spółkę samobilansującego się oddziału dystrybucji energii nie nastąpiło na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych regulujących kwestię podziału spółek. W skład majątku będącego przedmiotem aportu weszły m.in. słupy i stacje transformatorowe umiejscowione na gruntach należących do prywatnych osób. Właściciele nieruchomości, na których postawiono słupy i stacje transformatorowe, żądają odszkodowań za bezumowne korzystanie z ich gruntów. Spółka chce pozawierać porozumienia z właścicielami gruntów, na podstawie których wypłaci odszkodowania za bezumowne korzystanie z ich nieruchomości. Odszkodowania będą dotyczyć także bezumownego korzystania z gruntów za okres sprzed [...] lipca 2007 r., czyli okresu kiedy działalność dystrybucyjną prowadził Z. S.A. (odszkodowania nie obejmą okresu, dla których roszczenie uległo przedawnieniu). Spółka w złożonym wniosku przedstawiła własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, iż wypłacone odszkodowania stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Na moment, zawierania porozumienia z właścicielami gruntów zajętych pod słupy i transformatory właścicielem słupów i transformatorów jest Spółka i to ona będzie stroną porozumienia. Ponadto Spółka osiąga przychody z tytułu wykorzystania słupów i transformatorów posadowionych na cudzym gruncie do przesyłania energii elektrycznej. Wskazano również, że zgodnie z art. 554 ustawy Kodeks cywilny, "nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć." Wniesiony aportem do Spółki samobilansujący się oddział stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 powołanej ustawy (podobnie Sąd Najwyższy wyrok z 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/01). Ponieważ Spółka jako nabywca i przedsiębiorstwa w postaci samobilansującego się oddziału, ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania, w tym także za zobowiązania powstałe przed datą jego nabycia, posiada tytuł prawny do zawierania porozumień z właścicielami gruntów oraz do wypłacania im odszkodowań z tytułu bezumownego wykorzystywania ich nieruchomości za okresy sprzed [...] lipca 2007 r. Spółce będzie przysługiwać ewentualny regres wobec Z. S.A. o zwrot wypłaconych odszkodowań, jednakże fakt ten nie ma żadnego znaczenia dla uznania wypłaconych odszkodowań za koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów (dalej także w skrócie, jako: "MF") reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako organ upoważniony do wydania interpretacji w interpretacji indywidualnej znak [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."), uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 lutego 2008 r. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów przychodów za bezumowne korzystanie z gruntów. MF stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podniósł, że przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródeł przychodów. Tak, więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro, bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub przynajmniej zakładać jako realny. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślono, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugi z elementów zawartych w normie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art.16 u.p.d.o.p. MF wskazał, że do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełni określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Tym samym spłata zobowiązań wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może zostać bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto MF podkreślił, iż konstruując zapis artykułu 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł regułę nakazującą badać każdy wydatek i poddawać go indywidualnej ocenie, pod kątem jego związku z przychodem, tj. wpływu na powstanie tego przychodu, względnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie podatnika. Działalność gospodarcza podlega, bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działania w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zatem w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie, w przypadku wypłaty odszkodowań, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co ma także istotne znaczenie dla zachowania prawidłowego rachunku podatkowego, opartego o zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów). W ocenie organu koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że muszą być wynikiem przemyślanego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów. Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. W związku z tym, właścicielowi przysługuje roszczenie o odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, którego treścią jest żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. W świetle powyższego MF zauważył, iż jeśli przedmiotowe wydatki poniesione na podstawie zawartych ugód sądowych dotyczyły lub dotyczyć będą odszkodowań (wynagrodzeń) za bezumowne korzystanie z nieruchomości - to ich celem nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż istota odszkodowania jest ogólnie mówiąc, rekompensata pieniężna za wyrządzenie szkody powstałej w związku z naruszeniem praw innego podmiotu, korzystaniem bezumownie z przedmiotu cudzej własności. Co istotne, odszkodowanie, i jego wypłata nie daje podstaw prawnych (umocowania) do korzystania z cudzej rzeczy, tym samym nie pełni funkcji związanych z zabezpieczeniem czy też zachowaniem źródła przychodów. Innymi słowy wypłaty odszkodowania nie można utożsamiać z surogatem umowy cywilnoprawnej zawartej między stronami, która dając tytuł prawny - legalizuje korzystanie z cudzej nieruchomości. Co do zasady bowiem, wskazane przez Spółkę we wniosku stacje transformatorowe lub słupy linii energetycznych, niezależnie od wypłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości są lub będą nadal w danym miejscu posadowione i wykorzystywane w działalności Spółki. W konsekwencji organ uznał, że brak jest i podstaw, by działanie takie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Ponadto, należy zauważyć, iż wydatki związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem powodujących zmniejszenie jego wpływów. Korzystanie z cudzej nieruchomości bez właściwego uregulowania stosunku łączącego Spółkę i właściciela nieruchomości wykorzystywanej przez tę Spółkę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, niewątpliwie jest zaniedbaniem i - co do zasady - działaniem sprzecznym z prawem, tym samym wydatki związane z roszczeniami wierzycieli dotyczące odszkodowań nie powinny, wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ wydający interpretację wskazał, iż zobowiązania w postaci odszkodowań wypłacanych przez Spółkę dla właścicieli nieruchomości z tytułu bezumownego korzystania z gruntów, które zostały wniesione do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jak i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Pismem z [...] maja 2008 r. Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięci naruszenia prawa w udzielonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wezwania Spółka zarzuciła MF dokonanie niewłaściwej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem Spółki organ błędnie uznał, że wydatki na wypłatę odszkodowań właścicielom nieruchomości, na których znajdują się słupy i stacje transformatorowe nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Nie zgodzono się też ze stanowiskiem, iż wypłaty odszkodowań za bezumowne korzystanie z nieruchomości są skutkiem zaniedbań czy działań sprzecznych z prawem, efektem nieracjonalnych działań podatnika, a przekładających się bezpośrednio na przychody podatkowe obciążające budżet skutkami zaniedbań powodując zmniejszenie jego wpływów. Ponadto Spółka wskazała, iż ponoszone wydatki w związku z dokonywaną wypłatą odszkodowań pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i ponoszone są nie tylko w celu osiągnięcia przychodu w przyszłości, ale także w celu zabezpieczenia i zachowania źródeł tych przychodów. Ponadto w odniesieniu do art.16 ust.1 pkt 10 lit b) u.p.d.o.p., Spółka zarzuciła niewłaściwe jego zastosowanie poprzez błąd w subsumcji, wskazując jednocześnie, że przedmiotowy przepis powinien być interpretowany systemowo także z uwzględnieniem pkt a)-e) tego artykułu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa MF reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymując swoje stanowisko stwierdził m.in., że niezależnie od wypłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości ewentualne uzależnienie od wypłaty odszkodowań, podpisania ze Spółką umów dzierżawy, a w konsekwencji możliwość jej wejścia na grunt, eksploatacji i konserwacji urządzeń (osiągania przychodów) nie stanowi argumentów przemawiających za zaliczeniem przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypłata odszkodowania nie daje podstaw prawnych do korzystania z cudzej rzeczy. W kwestii zarzutu dotyczącego nieprawidłowej interpretacji art.16 ust.1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. organ zauważył, że przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń, odniesień, ani zależności. Poza tym użyty zwrot "w tym" podkreśla otwarty katalog wyliczeń. Wypłata odszkodowań dla osób fizycznych za bezumowne korzystanie z gruntu stanowi, zatem zobowiązanie Spółki wobec tych podmiotów w świetle przedmiotowego przepisu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na interpretację Ministra Finansów z [...] kwietnia 2008 r. znak [...] Spółka zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego tj. art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki organ przywołując na potwierdzenie swych racji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., obok przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., popadł w nieusuwalną sprzeczność, gdyż łączne zastosowanie tych dwóch przepisów do jednego stanu faktycznego jest po prostu niemożliwe. Zdaniem Skarżącej jest to wyraźny sygnał wskazujący na brak jednoznacznego stanowiska organów podatkowych, co do tego, czy wypłata odszkodowania (wynagrodzenia) za bezumowne korzystanie z gruntów, stanowi - co do zasady - koszt uzyskania przychodów podatnika, czy też tego kosztu nie stanowi. W związku z powyższym Spółka podnosi, iż całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie organu podatkowego, że "zobowiązania w postaci odszkodowań wypłaconych przez Spółkę dla właścicieli nieruchomości z tytułu bezumownego korzystania z gruntów, które zostały wniesione do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", gdyż nie są to przesłanki komplementarne (uzupełniające się) - one się nawzajem wykluczają (albo ta, albo ta, a nigdy i ta, i ta). W ocenie Jednostki, jeżeli coś nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 to nie ma potrzeby poszukiwania wyjątków od zasady w innym przepisie. Jeżeli natomiast coś stanowi, co do zasady koszt uzyskania przychodów, to należy sprawdzić, czy wolą ustawodawcy nie znalazło się w katalogu wyjątków (i wtedy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1). Zdaniem Spółki wykazana wada ma wręcz fundamentalny charakter i dyskwalifikuje już na wstępie zapadłe w sprawie orzeczenie. Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki art. 16 ust.1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. mimo swej pozornej prostoty jest dalece niezrozumiały w tej części, w której stanowi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań (oprócz wymienionych pod lit. a pożyczek i kredytów). O tym, że sprawa wykładni tego przepisu bynajmniej nie jest tak prosta, jak twierdzi organ podatkowy, dowodnie świadczy milczenie w tej sprawie (jest ono regułą) autorów komentarzy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za równie dopuszczalną interpretację tego przepisu autor skargi uznał także taką, której podstawą jest uznanie, że ustawodawca chciał dać coś do zrozumienia wskazując, że wśród tych zobowiązań są także poręczenie oraz gwarancja Tak należy mniemać jest to gwarancja w rozumieniu art. 392 K.c. W obu wskazanych stosunkach obligacyjnych zdaniem Spółki mamy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do spłaty zobowiązania ciążącego na dłużniku przez osobę trzecią a zatem bynajmniej nie jest wykluczone, że gdy w początkowej części tego przepisu mowa jest o "innych" zobowiązaniach, to chodzi w nim o zobowiązania zaciągnięte przez kogoś innego, a spłacane przez innego podatnika (nie rzeczywistego dłużnika). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jest rzeczą oczywistą, że gdyby ustawodawca nie zamierzał przypisać tym zobowiązaniom szczególnej rangi (pośrednio wskazując kierunek interpretacji całego przepisu), to po prostu redagując tę normę ograniczyłby się do sformułowania: "na spłatę innych zobowiązań". W ocenie Skarżącej tylko tego rodzaju syntetyczna redakcja tego przepisu mogłaby uprawniać do przyjęcia tezy lansowanej przez Ministra Finansów, że chodzi tu o wszelkie, bez wyjątku zobowiązania, a i to byłoby trudne do obrony w kontekście innych przepisów dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów o charakterze obligacyjnym. Spółka zaznacza, że nie jest to pełna lista możliwych wariantów interpretacyjnych. Kolejny z nich zasadza się na uznaniu, że ustawodawca nie chciał dopuścić do podwójnego zaliczania w koszty rozliczanych zobowiązań (raz jako zobowiązania należne w rozrachunku memoriałowym, a powtórnie, w momencie ich spłaty), tyle tylko, że niejednokrotnie (przy transakcjach ad noc) spłata zobowiązań w systemie memoriału w ogóle nie następuje, a trudno sobie wyobrazić, aby tego rodzaju wydatki generalnie usunąć z kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie jednak, który ze wskazanych wyżej wariantów interpretacyjnych wchodzi w rachubę to nie do zaakceptowania, zdaniem autora skargi, jest sposób zinterpretowania komentowanego przepisu przedstawiony przez Ministra Finansów. Przecież, gdybyśmy podążyli ścieżką rozumowania (oraz rozumienia pojęcia "zobowiązanie") zaprezentowanego przez organ podatkowy, to musimy dojść do skrajnie absurdalnego wniosku, że kosztami uzyskania przychodów nie powinno być także regulowanie zobowiązań wynikających ze zwykłych kontraktów handlowych (zapłata za towary, usługi), no bo przecież nikt nie ma wątpliwości, że immanentną cechą tychże jest powstanie zobowiązania do uregulowania należności z nich wynikających. A przecież (jak zauważył i zaakcentował organ podatkowy), nie może być mowy o żadnych wyłączeniach, jeżeli chodzi o zakres przedmiotowy tego przepisu — podlegać ma mu każde zobowiązanie, a co za tym idzie spłata każdego z nich ma nie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Oznacza to tym samym, że poprzestanie wyłącznie na wykładni gramatycznej analizowanego przepisu prowadzi do rezultatów, które ewidentnie przeczą zasadzie racjonalnego działania ustawodawcy. Jest to de facto rozwiązanie, w którym nie sposób się dopatrzeć jakiejkolwiek logiki systemowej, a co za tym idzie podejmując próbę zrozumienia tej normy konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym przede wszystkim do wykładni celowościowej. Kierując się tym założeniem Spółka zauważa, że najbardziej racjonalny oraz sensowny jest drugi z zaproponowanych wariantów wykładni (wyłączający z kosztów uzyskania przychodów spłatę cudzych zobowiązań). Na zakończenie tej części wywodu Spółka wskazała, że zaprezentowany powyżej sposób wykładni (według Spółki najbardziej możliwy do przyjęcia) w najmniejszym stopniu nie oznacza, że może mieć on zastosowanie do stanu faktycznego występującego w rozważanej sprawie. Pomimo bowiem tego, że źródłem roszczenia, na podstawie którego powstało zobowiązanie, było zachowanie (zaniechanie) poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa wniesionego aportem, to samo zobowiązanie (powstałe wskutek orzeczenia sądu, ugody sądowej lub ugody pozasądowej) jest już zobowiązaniem własnym nabywcy przedsiębiorstwa (a przy tym bezpośrednio związanym z działalnością tego segmentu aktywności gospodarczej poprzednika prawnego, który został przekazany nabywcy). W analizowanym przypadku nie ma, zatem mowy o przystąpieniu do długu na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego (i spłaty tegoż), a tylko wówczas byłyby podstawy do uznania, że spłata zobowiązania następuje za inny podmiot, a w ślad za tym poniesionemu wydatkowi nie sposób byłoby przypisać przymiotu kosztu uzyskania przychodu. Chybiony w ocenie Spółki jest, zatem zarzut organu podatkowego wyrażony w interpretacji, że Spółka spłaca zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niego aportem. Mając na uwadze powyższe wywody, Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że właściwym byłoby zastosowanie w interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., gdyż zdaniem Spółki, po pierwsze wykładnia gramatyczna wskazanego przepisu art. 16 ust. i ww. ustawy nie prowadzi do żadnych racjonalnych wyników, a po drugie inne metody wykładni nie pozwalają uznać, że interpretowane wydatki są spłatą zobowiązań, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka podniosła, że twierdzenie organu, iż zachowanie (zaniechanie) poprzedniego (oraz obecnego) właściciela urządzeń elektrycznych było niczym innym, jak zaniedbaniem, czy wręcz działaniem sprzecznym z prawem, zaś rekompensata finansowa owych pozaprawnych zachowań nie może w swych skutkach obciążać budżetu państwa świadczą o całkowitej nieznajomości ówczesnych realiów gospodarczych oraz prawnych. W owym czasie normą był także brak umów uprawniających do korzystania z gruntów, przy powszechnym, milczącym znoszeniu tego stanu rzeczy. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, że Kodeks cywilny w tym zakresie się nie zmienił, a mało kto czynił użytek z jego zapisów, nie wspominając o tym, że i sądy nie kwapiły się do uznawania roszczeń "poszkodowanych". W tym też kontekście podjęta przez organ próba obciążenia podmiotów dostarczających energię elektryczną pełną odpowiedzialnością za brak umów cywilnoprawnych z właścicielami gruntów, czy wręcz czynienie z tego zarzutu złamania prawa i przypisywanie podatnikowi złej wiary, a w konsekwencji uczynienie z tego przez organ podatkowy przesłanki zakwestionowania kosztowego charakteru wypłacanych obecnie wynagrodzeń, jest czymś zdumiewającym. Skarżąca zwraca przy tym uwagę, że bezumowne korzystanie z gruntów nie zawsze było następstwem opisanej praktyki gospodarczej (aczkolwiek to była ich podstawowa przyczyna). Tym niemniej brak umów o korzystanie z gruntów wynikał częstokroć z innych powodów (niemożności ustalenia uprawnionego do zawarcia umowy, sporów pomiędzy spadkobiercami czy też sporu, co do wysokości czynszu po wygaśnięciu poprzedniej umowy). W tych przypadkach nie sposób jest, więc mówić o bezprawności działań przedsiębiorstwa energetycznego. Wracając do kluczowej kwestii, Spółka wskazała, że MF określa świadczenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości odszkodowaniami, zaś zakresu możliwego roszczenia upatruje w dyspozycji art. 361 § 2 K.c. Konsekwentnie podstawę prawną roszczenia miałyby stanowić przepisy o odpowiedzialności deliktowej (przecież kontraktu nie zawarto, a zatem odpowiedzialność z tytułu jego niewykonania lub nienależytego wykonania jest wykluczona z samego założenia). Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że dokonana przez Ministra Finansów kwalifikacja prawna jest błędna - źródłem tego rodzaju roszczenia jest bowiem prawo rzeczowe, a nie obligacyjne, a ściślej art. 224 Kc (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w dobrej wierze) oraz art. 225 Kc (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w złej wierze), zaś samo roszczenie jest roszczeniem o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy. Słusznie jednak ustawodawca dokonał odrębnej regulacji prawnej, pod względem systematycznym umieszczonej wśród prawnorzeczowych przepisów o ochronie własności. Normy szczególne zawarte w art. 224-225 K.c., jak chodzi o roszczenia właściciela oraz w art. 226 K.c., gdy chodzi o roszczenia posiadacza, mają pierwszeństwo zastosowania do wzajemnych roszczeń stron. Natomiast w kwestiach nieunormowanych można i należy sięgać do powszechnych zasad prawa cywilnego. Wskazano, że według stosowanego w Kodeksie cywilnym nazewnictwa mówimy tutaj o wynagrodzeniu za korzystanie z rzeczy. W ślad za ustawodawcą należy wiernie posługiwać się takim określeniem i przestrzegać właściwego reżimu prawnego. W żadnym razie nie jest uzasadnione stosowanie wymyślonego reżimu "odszkodowania za korzystanie z rzeczy", "odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy" itp. Zwłaszcza nie wolno tutaj poddać się mimowolnej sugestii rozliczania stron według zasad odpowiedzialności deliktowej. Gdyby nawet czyn władania (zawładnięcia) cudzą rzeczą miał charakter deliktu, stosować należy mimo wszystko w pierwszym rzędzie właściwe przepisy prawa rzeczowego. Dopiero w kwestiach nie unormowanych można sięgać do dalszych przepisów dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia lub odpowiedzialności odszkodowawczej. Z pewnością zaś nie ma takiej okazji w zakresie rekompensaty za korzystanie z cudzej rzeczy. Ustawodawca wyczerpująco uregulował tę problematykę wśród przepisów prawa rzeczowego przyznając właściwe roszczenie lub odrzucając je (jak w przypadku posiadania w dobrej wierze do czasu wytoczenia powództwa windykacyjnego). Kwestią interpretacji jest zaś określenie pojęcia "wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy", a kwestią praktyki ustalenie jego wysokości.". Powyższe prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie, które wynika z bezumownego korzystania z rzeczy, nie stanowi bynajmniej odszkodowania w cywilnoprawnym rozumieniu. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest konsekwencją korzystania z niej przez Spółkę (i poprzedniego właściciela nabytego przedsiębiorstwa) bez wyraźnie wyrażonej zgody prawowitego właściciela i stanowi, czemu trudno zaprzeczyć, formę zadośćuczynienia za ograniczenie przysługującego właścicielowi prawa własności, niezależnie od tego czy poniósł on jakąkolwiek szkodę. Jakkolwiek zapewne w większości przypadków wynagrodzenie takie obejmuje wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby nieruchomość lub jej część wynajął, wydzierżawi lub oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zrównania wynagrodzenia z odszkodowaniem, a co więcej, stawiania tezy, że jest to odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie Spółki. Żaden przepis ustawy nie wyłącza wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te mogą, zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile istnieje ów ciągle podkreślany związek przyczynowo-skutkowy z przychodami. Zdaniem Skarżącej, związek taki ewidentnie istnieje, bowiem nieruchomości, których dotyczy wynagrodzenie, przez cały czas są przez Spółkę wykorzystywane w związku z posadowieniem na nich urządzeń służących wytwarzaniu i dostarczaniu energii elektrycznej (uzyskiwaniu przychodów). Wypłata wynagrodzeń żądanych przez właścicieli za wcześniejszy okres korzystania z gruntów stanowi przy tym pierwszy krok do zdrowego uregulowania wzajemnych relacji między stronami, których brak nie był przejawem świadomego i celowego działania ze strony przedsiębiorstwa energetycznego. Natomiast wypłata "zaległych" wynagrodzeń jako podstawa zawarcia z właścicielami gruntów cywilnych umów dotyczących korzystania z gruntów, wzmacnia argumentację przemawiającą za jej uznaniem za koszty uzyskania przychodów. Ponadto Spółka zwraca uwagę na fakt, że w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami, w drodze decyzji administracyjnej może zostać ograniczony właścicielowi sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jeżeli właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody. Właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości jest obowiązany udostępnić nieruchomość w celu wykonania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa, przy czym obowiązek taki podlega egzekucji administracyjnej. Domniemywać, zatem można, że jeżeli właściciel nieruchomości nie oponuje w wyraźny sposób przeciw określonym działaniom, to wyraża na to zgodę, nawet jeżeli następuje to bez umowy cywilnoprawnej. Kwestia ustalenia wynagrodzenia za taką zgodę wydaje się sprawą drugorzędną. Przedstawiony wywód przeczy, zatem zdaniem Spółki kategorycznemu twierdzeniu organu podatkowego, że brak umowy w zakresie wykorzystywania nieruchomości na wskazane wyżej cele, jest niezgodny z prawem. Na zakończenie Spółka stwierdziła, że w następstwie prowadzenia działalności gospodarczej może dochodzić do wystąpienia sytuacji, w których naruszane są, świadomie bądź nieświadomie, w dobrej lub w złej wierze, prawa innych podmiotów. Dowolne jest jednak twierdzenie organu, że postępowanie w celu naprawienia takich działań, w szczególności zapłata odszkodowań, kar czy grzywien, nie stanowią z założenia kosztów uzyskania przychodów. Wywiodła również, iż wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., łącznie z katalogiem negatywnym wydatków związanych z przychodami podatnika, nie stanowiących wolą ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) prowadzi do odmiennych wniosków. Ustawodawca wskazuje, bowiem w tym drugim przepisie, jakie odszkodowania, grzywny, kary i inne opłaty sankcyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I nie wskazano w art.16 ust. 1 u.p.d.o.p nawet ogólnej kategorii wydatków na naprawienie skutków niezgodnego z prawem postępowania podatników, a tym bardziej wypłaty wynagrodzenia (nazywanego często potocznie odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki wypłacane wynagrodzenie za dotychczasowe bezumowne korzystanie z prywatnych gruntów, w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, w następstwie występowania obecnie przez właścicieli gruntów z roszczeniami w tym zakresie, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę MF reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. znak [...] oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Postanowieniem z 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2306/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Istota sporu jest wynikiem odmiennej oceny charakteru wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń za bezumowne korzystanie z gruntów, na których znajduje się infrastruktura energetyczna (słupy, stacje tranzystorowe), wniesiona do Spółki w formie aportu, a w konsekwencji ich kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Z uwagi na to, że celem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest działalność nastawiona na osiąganie przychodów kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art.16 u.p.d.o.p), które obiektywnie mogą się przyczynić do osiągnięcia przychodu z tej działalności gospodarczej względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na treść ww. normy, koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości (przeznaczenia), a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba, więc brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Należy przy tym, "odróżnić pojęcie racjonalności jako kryterium oceny celowości wydatku od pojęcia racjonalności decyzji gospodarczych podjętych przez podatnika (por. glosę autorstwa L. Etela i P. Pietrasza do wyroku WSA w Opolu z 30 listopada 2005 r. sygn. ISA/Op 119/05, w: Prawo i Podatki 2007/3 s.30-35). Z powyższego wynika, więc że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny racjonalności, niezbędności oraz sensu ekonomicznego podjętych przez przedsiębiorcę decyzji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również z punktu widzenia oczekiwanych wpływów do budżetu. Organy celowość wydatku mogą badać tylko w granicach wyznaczonych przez cyt. art.15 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że organy posiadają kompetencje do badania (i oceny) czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, nie posiadają natomiast uprawnień do analizowania tego wydatku z punktu widzenia innych kryteriów pozanormatywnych takich jak racjonalność podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych ich efektywności, sensu ekonomicznego czy niezbędności. W ocenie organu wydającego interpretację, koszty związane z działalnością gospodarczą oprócz tego, że muszą być wynikiem przemyślanego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie wpływów do budżetu. Tym samym MF wskazał na dodatkowe pozanormatywne kryteria, według których należy badać poszczególne wydatki przy ich kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów. Analiza wydatków z punktu widzenia wspomnianych pozanormatywnych kryteriów, jest działaniem bez podstawy prawnej. Organ zakwestionował możliwość zaliczenia wydatków Spółki z tytułu bezumownego korzystania z cudzego gruntu, stwierdzając, że "korzystanie z cudzej nieruchomości bez właściwego uregulowania stosunku łączącego Spółkę i właściciela nieruchomości wykorzystywanej przez tę Spółkę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, niewątpliwie jest zaniedbaniem i - co do zasady - działaniem sprzecznym z prawem, tym samym wydatki związane z roszczeniami wierzycieli dotyczące odszkodowań nie powinny, wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki" nie wskazał przy tym jakiemu innemu celowi niż związanemu z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą (celowi rozumianemu szeroko jako: uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów) miałyby sporne wydatki służyć. W przypadku, więc gdy organ nie wskaże innego celu ponoszenia wydatków niż związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (nastawioną, co do zasady na zysk), powinien dokonać oceny wydatków z punktu widzenia drugiej z przesłanek wymienionych w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., umożliwiających zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tj. z punktu widzenia tzw."przesłanki negatywnej". Sąd podziela pogląd zgodnie z którym wykładni przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy dokonywać łącznie z zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogiem negatywnym wydatków związanych z przychodami podatnika, nie stanowiących wolą ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów. We wspomnianym art.16 ust.1 u.p.d.o.p. nie wymienia się jako odrębnej kategorii - wydatków dotyczących naprawienie skutków posiadania funkcjonującego bez istniejącego stosunku prawnego łączącego właściciela i posiadacza nieruchomości, w tym rozliczeń pomiędzy właścicielem i posiadaczem rzeczy w razie bezumownego posiadania cudzej rzeczy. Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji). Należy zgodzić się z autorem skargi, że powyższy przepis powinien być interpretowany systemowo z uwzględnieniem wszystkich punktów tego artykułu. Z treści wspomnianego art.16 ust.1 pkt 10 pkt a) do pkt e) u.p.d.o.p. wynika, że zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz instytucji bankowych i kredytowych, w tym na spłatę pożyczek i kredytów, spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji, związane z przekazaniem przez bank funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych środków pochodzących ze spłat kredytów i pożyczek, a także wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem, nabyciem, powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W przepisie tym wymieniono, więc wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika, jak to próbuje wykazać MF w udzielonej Spółce interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że podstawą wypłaty wynagrodzenia za czas bezumownego korzystania z rzeczy jest prawo rzeczowe, a samo roszczenie właściciela gruntu jest roszczeniem o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, niezależnie od tego czy właściciel poniósł jakąkolwiek stratę. W konsekwencji niedopuszczalne jest traktowanie wydatków na wypłatę wynagrodzeń za korzystanie z nieruchomości bez istniejącego stosunku prawnego ponoszonych przez Spółkę na rzecz prywatnych właścicieli gruntów jako "wydatków na spłatę innych zobowiązań", (tj. innych niż wymienione w art.16 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p.), gdyż nie są to zobowiązania związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a więc nie są to wydatki tożsame. Z powyższych powodów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 tej ustawy. Natomiast orzeczenie o kosztach swoje podstawy znalazło w przepisach art. 200 w zw. z art. 205 § 2, § 3 u.p.p.s.a. oraz przepisach § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).