II FSK 854/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1053/08 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty i zaliczenia odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległości w tym podatku. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1053/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." S.A. w B. (spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 3 września 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem SKO utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z dnia 12 czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia spółce odsetek od nadpłaty, w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2001, na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za 2002 r. oraz w sprawie zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 14 grudnia 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2008 r. spółka zwróciła się do Wójta Gminy P. o zarachowanie na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., kwoty 419.574,62 zł na poczet należności w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz naliczonych od niej odsetek do dnia 1 stycznia 2005 r. Powyższa kwota stanowiła część oprocentowania należnego z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2001, powstałej na mocy art. 77 § 4 ord. pod., tzn. w związku z uchyleniem w dniu 5 lipca 2006 r. przez organ odwoławczy decyzji określających wysokość zobowiązań i niewydaniem nowych decyzji przez organ pierwszej instancji w terminie prawem przewidzianym. Strona wniosła także o przekazanie w określonym terminie kwoty 1.753.253,23 zł na wskazane konto, stanowiącej wykazaną w notach odsetkowych łączną kwotę uregulowaną na rzecz Gminy P. na podstawie uchylonych decyzji podatkowych za lata 1999 - 2001. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia odsetek od nadpłaty i w sprawie zwrotu nadpłaty, wskazując, że wnioskowane postępowanie nie może się toczyć, bowiem zwrot nadpłat dokonywany jest z urzędu. Wskazano również, iż nadpłata nie istnieje wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązania za poszczególne lata, a zatem nie istnieje także świadczenie uboczne jakim jest oprocentowanie. W skardze na postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie postanowień organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165 a ord. pod., poprzez: - odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia kwoty 419.574,62 zł, stanowiącej oprocentowanie od nadpłaty powstałej wskutek wpłat dokonanych na poczet podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2001 (na podstawie uchylonych później decyzji) w sytuacji braku podstaw prawnych do odmowy wszczęcia tego postępowania, - dokonanie oceny zaistniałego stanu pod względem merytorycznym, podczas gdy art. 165 a ord. pod. upoważnia tylko do wstępnej kontroli wniosku strony o wszczęcie postępowania, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., poprzez niedokonanie w trybie art. 77 § 4 ord. pod. czynności materialno – technicznej, tj. zwrotu na rachunek spółki kwoty 1.753.253,23 zł, 3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 77 § 4 ord. pod., polegającą na utożsamieniu nadpłaty wynikającej z decyzji uchylonych z nadpłatą wymagającą przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 73 ord. pod.), a w konsekwencji uznanie że w sprawie miał zastosowanie art. 79 § 1 ord. pod., w sytuacji gdy ustawa w art. 77 § 4 wyraźnie wprowadza odmienną definicję kontekstową tego pojęcia, co oznacza, że późniejsze niż w art. 77 § 3 ord. pod. wydanie decyzji nie powoduje wygaśnięcia nadpłaty w rozumieniu art. 77 § 4 ord. pod. i istnieje wobec tego prawny obowiązek dokonania jej zwrotu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że wniosek o zwrot nadpłaty wynikający z art. 77 § 4 ord. pod. (datowany na 14 grudnia 2007 r.) skierowany został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 1999 r. (decyzja z dnia 26 lutego 2007 r.). Ponownie orzeczony wymiar był tożsamy z kwotą podatku uregulowanego na podstawie wcześniejszej decyzji. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej nadpłata nie istniała, a odwołanie się Samorządowego Kolegium Odwoławczego, do regulacji zawartej w treści art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. zasługuje na aprobatę. Przepis ten formułuje zasadę, że nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W dniu złożenia wniosku do organu pierwszej instancji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja z dnia 26 lutego 2007 r., która określała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. w wysokości tożsamej co decyzja wcześniej uchylona. Inaczej rzecz ujmując, na dzień złożenia wniosku nie istniała nadpłata w podatku od nieruchomości za 1999 r. Istotne jest też wskazanie, że zwrot nadpłaty wymaga - w sytuacji, gdy organ za niezasadne uznaje żądanie wniosku - wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W tej jednak konkretnej sprawie, nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż zgodnie z art. 79 ord. pod., "postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola". W ocenie WSA, niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie sprawy zwrotu nadpłaty, czy też wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie skoro wyniki toczącego się postępowania wyjaśniającego mają dopiero stanowić podstawę do jego wszczęcia, a w konsekwencji do orzeczenia o ewentualnym zwrocie nadpłaty (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 1237/05). Sąd wskazał, że art. 165a ord. pod. stanowi, iż organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę można było uznać fakt wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. (pomimo złożenia przez spółkę odwołania), co wynika wprost z art. 79 § 1 ord. pod. Oznacza to, że organ podatkowy miał podstawę odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku, w sytuacji, gdy wniosek ten uznawał za nieuzasadniony, a więc w sytuacji, gdy był zobowiązany do wydania negatywnej decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tego ostatniego postępowania nie mógł bowiem uruchomić, gdyż na przeszkodzie stał art. 79 § 1 ord. pod. Wobec powyższego kwestia zwrotu podatku w trybie art. 77 § 4 ord. pod. nie jest zasadna. Skoro w chwili składania wniosku nadpłata nie istniała, bo zgodnie z art. 224 § 1 ord. pod., w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Wójta Gminy P. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...], wywołująca skutki prawne i podlegająca wykonaniu (pomimo jej zaskarżenia) - to zwrot kwoty podatku (czy jego zadysponowanie na inne zobowiązania podatkowe) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 77 § 4 ord. pod. mieści się w rozdziale 9 zatytułowanym "Nadpłata". Ustawodawca zamieszczając tę instytucję w ustawie - Ordynacja podatkowa miał na uwadze zapisy art. 84 i 217 Konstytucji RP, z których wynika, że prawo może zobowiązywać podatnika do zapłaty podatku wyłącznie w granicach obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku jest bowiem stanem nieprawidłowym i niezgodnym z prawem. Kwoty przewyższające należności podatkowe powinny być w obowiązującym trybie zwrócone. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową - są nadpłatą. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, bowiem orzeczony w nowej decyzji podatek pokrywał się z kwotą podatku już zapłaconego. Celowościowa interpretacja przepisu art. 79 § 1 ord. pod. wskazuje, że zakaz w nim zawarty zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania (w tym również w przedmiocie czynności materialno-technicznych, jak zwrot nadpłaty czy zadysponowanie nadpłatą) w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości uiszczonego podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły zasad określonych w tych przepisach. Zaskarżone postanowienie było wydane w oparciu o przepis prawa, tj. art. 165 a ord. pod., który to przepis daje podstawę odmowy wszczęcia postępowania. Ocena, czy istniały przesłanki zastosowania tego przepisu, stanowi zatem ocenę działania zgodnego z prawem, a nie bezprawności działania organu, tj. działania bez podstawy prawnej. Zarzut, że organ naruszył art. 77 § 4 ord. pod. też nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut ten mógłby dotyczyć ewentualnie skargi na bezczynność organu, tego jednak sposobu reagowania skarżąca nie zastosowała. Co prawda pełnomocnik spółki na stronie 9 skargi zawarł - zupełnie oderwane od wcześniejszych rozważań sformułowanie, że "pismo spółki z dnia 14 grudnia 2007 r. w sprawie (...) stanowiło w istocie reakcję na bezczynność organu podatkowego, który nie dokonał zwrotu w okolicznościach i terminie wynikającym z art. 77 § 4 ord. pod.", to jednak wyrażenie takiego poglądu - na etapie skargi - w odniesieniu do ostatecznego postanowienia organów podatkowych uznać należy za spóźnione. Tym bardziej argumentacja w tym miejscu skargi jest o tyle zaskakująca, że na jej stronie 10, pełnomocnik zakwestionował pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż niewydanie w terminie 3 miesięcy decyzji stanowiło wyłącznie o bezczynności organu pierwszej instancji, gdyż nadpłata powstała w trybie art. 77 § 4 ord. pod., podobnie jak innego rodzaju nadpłaty podlegają, według art. 78 ord. pod., oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wobec powyższego Sąd uznał, że postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania - na podstawie art. 165a ord. pod. - nie narusza prawa, gdyż: po pierwsze, wniosek ten dotyczył zwrotu nadpłaty, a więc czynności materialno - technicznej, która nie wymaga aktu władczego organu podatkowego, w sytuacji jego zasadności, a po drugie, niezasadność wniosku w kwestii w/w czynności wymaga uruchomienia postępowania w sprawie nadpłaty, co w badanej sprawie było niedopuszczalne, z uwagi na treść art. 79 § 1 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 77 § 4 ord. pod., poprzez przyjęcie, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty na wniosek (na podstawie art. 73 ord. pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (stosownie do brzmienia art. 76a), a w konsekwencji uznanie, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 79 § 1 ord. pod., w sytuacji, gdy ustawa w art. 77 § 4 ord. pod. wprowadza wyraźnie odmienną definicję kontekstową "nadpłaty", co oznacza, iż późniejsze niż w art. 77 § 3 ord. pod. wydanie decyzji nie powoduje wygaśnięcia "nadpłaty" w rozumieniu art. 77 § 4 ord. pod. i istnieje wobec tego prawny obowiązek dokonania jej zwrotu; stanowisko interpretacyjne zaprezentowane w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że przepis ten de facto nie obowiązuje, a przynajmniej sądy administracyjne przyzwalają na jego niestosowanie, co narusza powszechnie obowiązujące standardy działania organów administracji publicznej oraz zasadę legalności; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegającego na błędnej wykładni art. 77 § 4 ord. pod. przez przyjęcie, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty na wniosek (na podstawie art. 73 ord. pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (stosownie do brzmienia art. 76a), a w konsekwencji uznanie, iż w sprawie miał zastosowanie art. 79 § 1 ord. pod. i naruszenie tym samym przez organy podatkowe obu instancji art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod.; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami proceduralnymi, tj. naruszeniem przez organy podatkowe obydwu instancji art. 165 § 1 i 3, art. 165a oraz art. 76 § 2 i art. 76a ord. pod., poprzez: - odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia kwoty 419.574,62 zł oprocentowania od nadpłaty powstałej wskutek wpłat dokonanych na poczet podatku od nieruchomości za lata 1999-2001 (na podstawie uchylonych później decyzji określających wymiar podatku od nieruchomości) w sytuacji braku podstaw prawnych do odmowy wszczęcia tego postępowania, - dokonanie w zaskarżonym postanowieniu oceny zaistniałego stanu faktycznego pod względem merytorycznym, podczas gdy art. 165a ord. pod. stanowi podstawę prawną wyłącznie dla kontroli wstępnej wniosku strony o wszczęcie postępowania, - zaniechania zarachowania kwoty 419.574,62 zł oprocentowania od nadpłaty na poczet należności w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz naliczonych od niej odsetek do dnia 1 stycznia 2005 r. - zaniechania dokonania zwrotu nadpłaty w kwocie 1.753.253,23 zł (łączna kwota uiszczona przez skarżącą na podstawie uchylonych decyzji podatkowych za lata 1999-2001) na rachunek bankowy podatnika, zgodnie z jej wnioskiem. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie dostrzegając naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i nie uchylając zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania). Jednak – jak wynika z analizy wypowiedzi autora skargi – naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania traktuje on jako pochodną błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 77 § 4 ord. pod. Występując z tak skonstruowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej podniósł, że wymieniony uprzednio przepis wprowadził "wyraźnie odmienną definicję kontekstową" pojęcia nadpłaty, odbiegającą od jego rozumienia przez organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji. Rozwinął on tę myśl zauważając, że nadpłata, o której stanowi art. 77 § 4 ord. pod. "ma specyficzne znaczenie nadane definicją kontekstową w tym przepisie zawartą". Jest to – jak zaznaczył – "sui generis nadpłata w sensie formalnym, niezależna od dalszych losów postępowania podatkowego". Nie wnikając w niuanse i logikę tej koncepcji, należy podkreślić, że w analizowanym przypadku w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (14 grudnia 2007 r.) istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa z dnia 26 lutego 2007 r. w przedmiocie zobowiązania spółki w podatku do nieruchomości za 1999 r., a ponownie orzeczony wymiar był tożsamy z kwotą podatku uregulowanego na podstawie wcześniejszej decyzji. Oznacza to, że na dzień złożenia wniosku nie istniała nadpłata w podatku od nieruchomości za 1999 r. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy miał prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego stosownie do art. 165a ord. pod., gdyż w sprawie zaistniała przyczyna to wszczęcie uniemożliwiająca. Tą przyczyną był fakt wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. (pomimo złożenia przez spółkę odwołania), co wynika wprost z art. 79 § 1 ord. pod. Fakt, że nie miała ona w dacie złożenia wniosku charakteru ostatecznego, nie podważał zasadności zajętego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., a następnie – sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiska. Przepis art. 77 § 4 ord. pod. nie może bowiem być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów tego rozdziału, w tym art. 72 ustawy. Wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty podlegałby rozpatrzeniu, gdyby został złożony – w warunkach określonych w art. 77 § 3 ord. pod. – przed wydaniem nowej decyzji. Istniała zatem podstawa prawna do tego, aby orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia odsetek od nadpłaty i zwrotu nadpłaty. Powyższe oznacza także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 76 § 2 i art. 76a ord. pod., gdyż przepisy te dotyczą zaliczenia nadpłaty, a jak wyżej wskazano w sprawie nadpłata nie wystąpiła. W sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 165 a ord. pod., który daje podstawę odmowy wszczęcia postępowania. Działanie organu miało więc podstawę prawną, a postępowanie było prowadzone w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego, nie było więc podstaw, by Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. Słusznie więc zastosował art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.