I FSK 1237/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Paweł Chmielecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.C. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 820/03 w sprawie ze skargi D. S.C. w K. na postanowienie Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2002 r. oddala skargę kasacyjną. W dniu 15 listopada 2002 r. spółka cywilna D. w K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z wnioskiem o dokonanie w terminie 3 dni zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2002 r., a w przypadku odmowy uwzględnienia tego żądania, wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, iż czynności podjęte w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie doprowadziły do rozstrzygnięcia wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu, ani też do jej podważenia, a zatem przedłużanie postępowania wyjaśniającego stało się nieuzasadnione. Nie uwzględniając żądania wniosku, Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto postanowieniem z dnia [....] w oparciu o przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie. Za przyczynę odmowy wszczęcia postępowania w zakresie sformułowanego wniosku urząd uznał brak podstawy jego prowadzenia w przepisach prawa materialnego, wyznaczających krąg spraw mogących być przedmiotem postępowań. Jednocześnie urząd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz 50 ze zm.), jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy może przedłużyć termin wyznaczony na rozpoznanie sprawy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Decyzjami z dnia [...] roku Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto, działając w oparciu o powyższy przepis, orzekł bowiem o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym za maj i kwiecień 2002 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po złożeniu przez podatnika zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto ponownie, decyzjami z dnia [...] przedłużył termin dokonania zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Mimo stosownego pouczenia, podatnik nie zaskarżył tego postanowienia. Izba Skarbowa w Krakowie postanowieniem z dnia [...] utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, iż w przedmiotowej sprawie urząd skarbowy w zakresie swoich ustawowych uprawnień prowadzi postępowanie wyjaśniające odnośnie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2002 r. Za te same okresy prowadzone jest również postępowanie kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie. W efekcie termin do dokonania zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia tych czynności, na podstawie art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc w tej samej sprawie prowadzone jest postępowanie wyjaśniające oraz kontrola podatkowa, to do czasu ich zakończenia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, ani też wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie D. s.c. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 120. art. 165, art. 165a § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono, iż postanowienie wydane zostało w oparciu o przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który nie obowiązywał w dacie zgłoszenia wniosku tj. w dniu 15 listopada 2002 r., czym naruszono naczelną zasadę obowiązującą w systemie prawa, że prawo nie działa wstecz. Tymczasem w dacie złożenia wniosku nie istniał żaden przepis dający podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Pozwala to na uznanie, że organy podatkowe, wbrew dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej, nie działały na podstawie przepisów prawa. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie zawierało nadto, zdaniem skarżącego stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tylko powołanie podstawy prawnej, która zresztą okazała się wadliwa. Organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny sprawy w zakresie związków pomiędzy różnymi rodzajami postępowań toczących się w tej sprawie i w efekcie dokonały ustaleń wzajemnie się wykluczających, skutkujących wydaniem błędnej decyzji. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej zostało wydane zgodnie z regułami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto trafnie zastosowany został przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, obowiązujący w dacie wydania rozstrzygnięcia z mocy art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz 1387), stanowiący, że od dnia 1 stycznia 2003 r. do spraw wszczętych a nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Wykluczyło to w ocenie Sądu pierwszej instancji możliwość, iż postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wydane bez podstawy prawnej lub naruszona została zasada lex retro non agit. Odnośnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził podobnie jak organy podatkowe, iż wydanie wyżej wymienionego postanowienia uzasadniała wynikająca z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym możliwość przedłużenia terminu zwrotu ewentualnej różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, które ma za zadanie ustalić czy dane przedstawione w deklaracji VAT - 7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, a co za tym idzie, którego wyniki mogą dopiero posłużyć organowi podatkowemu do wszczęcia właściwego postępowania podatkowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym prowadzenie postępowania sprawdzającego oraz dodatkowo kontrolnego przed Urzędem Kontroli Skarbowej powodowało, iż postanowienie odmawiające wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego na podstawie wniosku strony skarżącej odpowiadało prawu, co musiało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a., w konsekwencji skutkować oddaleniem skargi. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż strona nie zaskarżyła postanowień wydanych w kwestii przedłużenia czasu trwania postępowania sprawdzającego, mimo iż o tym uprawnieniu należycie ją pouczano. Było by to zdaniem Sądu uzasadnione okolicznościami sprawy, wynikającymi z nadmiernego przeciągania terminu jej załatwienia. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia pomimo zaistnienia ku temu przesłanek; - naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe właściwie zastosowały wymieniony przepis, chociaż nie zachodzi sytuacja jakoby "[...] z jakichkolwiek przyczyn postępowanie [...]" nie mogło być wszczęte. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona podniosła, iż organ podatkowy nie mógł w styczniu 2003 r. odmówić wszczęcia postępowania mającego na celu określenie wysokości zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług, bowiem postępowanie w sprawie toczyło się zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej od chwili złożenia w tym zakresie żądania przez stronę, t. j. od dnia 15 listopada 2002 r. Ponadto, skoro organ podatkowy przedłużył termin załatwienia sprawy na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w której gromadził dowody oraz zgodnie z art. 200 § 1 tej ustawy wyznaczył stronie termin do zapoznania z nimi i wypowiedzenia się, to nie sposób uznać, iż w tej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe. W ocenie strony czynności podjęte na podstawie art. 140 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w toku postępowania sprawdzającego, a jedynie w toku postępowania podatkowego, co skutkuje, że po upływie terminu wyznaczonego na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy powinien wydać decyzję w przedmiocie żądania strony. Dodatkowo skarżąca spółka podniosła, iż w rozpoznawanej sprawie brak było obiektywnych przesłanek, które czyniłyby zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania podatkowego niedopuszczalnym lub niemożliwym. Samo bowiem żądanie strony rozstrzygnięcia o istnieniu lub nie istnieniu prawa do zwrotu podatku stanowi w tym zakresie przesłankę wystarczającą i nie stoi temu na przeszkodzie prowadzenie postępowania wyjaśniającego czy też kontroli skarbowej. Na zakończenie strona stwierdziła, iż kolejną przyczyną, dla której wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony złożone w toku czynności sprawdzających należy uznać za dopuszczalne jest fakt, iż jest to jedyna procesowo dopuszczalna droga, jaką można wpływać na jakość i terminowość działań podejmowanych przez organy podatkowe, a tym samym chronić swojego prawa do rozpatrzenia żądania zwrotu w rozsądnym terminie. Jest to o tyle istotne, że organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do zakończenia czynności sprawdzających nie został zobowiązany do określenia terminu ich zakończenia. Powoduje to, że ograniczając stronie jej prawo do żądania wszczęcia postępowania, termin załatwienia postępowania wyjaśniającego pozostawia się w wyłącznym uznaniu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. Co do kwestii naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż jest on całkowicie chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wymienionego przepisu w postępowaniu nie stosował, a co za tym idzie nie mógł go z całą pewnością naruszyć. Skutecznie postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający na celu zakwestionowanie stanu faktycznego, przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji musi zostać oparty na wskazaniu naruszenia konkretnego przepisu u.p.p.s.a. Tym samym merytorycznej ocenie mógł zostać poddany jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w związku z art. 22 § 1 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa art. 165a Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w rozpoznawanej w sprawie. Na jego podstawie wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane rozstrzygnięcie należało uznać za w pełni uzasadnione. Powołany powyżej art. 165a Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę można było uznać fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego obliczenia przez podatnika wysokości zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy może przedłużyć termin wyznaczony na rozpoznanie sprawy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z przytoczonych powyżej przepisów w sposób wyraźny wynikają uprawnienia organu podatkowego, z których skorzystanie w żaden sposób nie może być uznane za działanie niezgodne z prawem. Innymi słowy organ podatkowy miał podstawę by prowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie prawidłowego określenia wysokości zwrotu bezpośredniego i tym samym był w pełni uprawniony by uznać ten fakt za wystarczający powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania czy też zwrotu nadpłaty, o co wnosiła strona skarżąca. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż argumenty przedstawiane przez stronę podważają całkowicie sens funkcjonowania instytucji przedłużenia terminu do załatwienia sprawy zwrotu i prowadzonego w związku z tym postępowania wyjaśniającego. Niedopuszczalnym jest bowiem rozstrzygniecie sprawy zwrotu nadpłaty, czy też wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie skoro wyniki toczącego się postępowania wyjaśniającego mają dopiero stanowić podstawę do jego wszczęcia, a w konsekwencji do orzeczenia o ewentualnym zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Tak więc wobec braku podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za wadliwe zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.