I SA/Po 1511/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd.WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska I SA/Po 1511/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] M W. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że B W - pełnomocnik podatniczki złożył pismo z dnia [...]. w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz odwołanie od tej decyzji. W toku postępowania o przywrócenie terminu ustalono, że [...] M W odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w prowadzonej przez nią firmie. W związku z prowadzona kontrolą ustanowiła B W pełnomocnikiem do jej reprezentowania we wszystkich sprawach. Poinformowała także, że adresem do doręczeń w ramach tej sprawy jest K ul. W[...]. Ponieważ miejsce zamieszkania podatniczki i adres firmy były różne organ zwrócił się o potwierdzenie czy właściwym adresem do doręczeń jest K ul. W [...] pouczając, że brak odpowiedzi będzie traktowany jako potwierdzenie tego właśnie adresu. W toku postępowania kontrolnego strona nie wskazała innego adresu do doręczeń, a wszelką korespondencję wysyłaną na powyższy adres odbierała. Na ten adres wysłano również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Przesyłka powyższa była dwukrotnie awizowana przez urząd pocztowy i nie odebrana w terminie zwrócona do nadawcy. Wobec powyższego na podstawie art.150 Ordynacji podatkowej w trybie zastępczym uznano decyzję za ostateczną z dniem [...]. Pismem z [...], które zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Argumentowano, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony ponieważ decyzja była adresowana na adres wskazany przez podatniczkę, a nie na adres pełnomocnika, który w tym czasie przebywał za granicą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie został zachowany 7dniowy termin do złożenia podania o przywrócenie terminu. Wskazano bowiem, że strona o decyzji oraz terminie jej wydania dowiedziała się w dniu [...], kiedy doręczono jej tytuł wykonawczy dotyczący tej decyzji. Od tego dnia należy liczyć siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zgodnie z art. 162§2 Ordynacji podatkowej. Termin ten upływa więc z dniem [...], Tymczasem podanie o przywrócenie terminu złożono w dniu [...]. Dodatkowo poddano analizie czy zachodzą przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu z uwagi na brak winy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można uznać, że wyjazd pełnomocnika skarżącej za granicę stanowił przeszkodę tego rodzaju aby nie można jej przezwyciężyć. W szczególności w takiej sytuacji podatnik winien wskazać organowi taki adres do doręczeń lub taką osobę uprawnioną do odbioru korespondencji aby pisma kierowane do niego mogły być skutecznie odbierane. Zaniechanie wskazanych wyżej czynności powoduje negatywne konsekwencje zaniedbania wynikające z art. 150 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie złożyła podatniczka domagając się uchylenia postanowienia w całości i przywrócenia terminu do odwołania. Na wstępie wskazała, że wnioski o przywrócenie terminu w sprawach rozliczenia podatku VAT i podatku od osób fizycznych w analogicznym stanie faktycznym zostały załatwione pozytywnie. Zakwestionowała również przyjęcie, że w sposób prawidłowy doręczono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Twierdzono bowiem, że aby zachować siedmiodniowy termin do złożenia odwołania należy najpierw zapoznać się z uzasadnieniem decyzji. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie może być uznane za możliwość zapoznania się z treścią decyzji i skutecznym przedstawieniem argumentów przedstawiających uzasadnienie odwołania. Z tego wywodzono, że odwołanie w niniejszej sprawie skoro zostało złożone winno zostać rozpoznane bez konieczności przywrócenia terminu. Nie zgodzono się z tezą , iż pełnomocnik z własnej winy nie dochował staranności w terminowym złożeniu odwołania. Zakwestionowano bowiem prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W szczególności podano, że decyzja podatkowa została zaadresowana właściwie ponieważ jako adres wskazano K ul. W [...], a jako adresata ustanowionego pełnomocnika B W. Korespondencja była dwukrotnie awizowana i wobec nie podjęcia jej w terminie prawidłowo zastosowano w art. 150 ordynacji podatkowej - tryb doręczenia zastępczego. Wyjaśniono, że prawidłowo ustalono datę początkową biegu terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu od dnia, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu, a był to niewątpliwie dzień [...] kiedy stronie doręczono tytuł wykonawczy dotyczący tej decyzji. Odwołano się tu do wyroku NSA z 24.03.1999r. syg akt ISA/Gd 1664/98. Wyrokiem z dnia [...], sygn. [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę MW. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął prawidłowość doręczenia stronie skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jak również zasadnie ustalił początek terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji na dzień doręczenia stronie tytułu wykonawczego. W konsekwencji Sąd wywiódł, iż Dyrektor Izby Celnej wobec przekroczenia przez stronę 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie miał obowiązku badania kwestii zawinienia w uchybieniu terminu. Dla Sądu legalności postępowania Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie nie zmieniała okoliczność, iż w innej sprawie stronie skarżącej przywrócono termin. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M W, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 popsa polegające na: - przyjęciu, że w niniejszej sprawie przekroczono 7 - dniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu, podczas gdy terminu tego nie przekroczono z uwagi na fakt, że powinien on być liczony w niniejszej sprawie od momentu faktycznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej odpisu decyzji, nie zaś od momentu doręczenie jaj tytułu wykonawczego, w którym jedynie powołano się na numer decyzji, - przyjęcie wbrew zawartemu w powyższym przepisie obowiązkowi dopełnienia czynności, dla której był określony termin, że można to było uczynić już po dowiedzeniu się o istnieniu decyzji, a jeszcze przed faktycznym zapoznaniem się z jej treścią przez stronę, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 popsa, tj. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej per awizo pomimo, że czynność ta faktycznie nie nastąpiła w sposób prawidłowy, bowiem nie uczyniono tego na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie. Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności zauważył, że warunkiem koniecznym spraw mających za przedmiot przywrócenie uchybionego terminu jest ustalenie, że upłynął termin do dokonania czynności procesowej, dla której prawo zakreślało określony czas do jej zrealizowania. Aby skutek taki zaistniał oczywistym jest, że termin taki musiał wcześniej rozpocząć swój bieg. Innymi słowy upływ terminu musi być poprzedzony zdarzeniem powodującym rozpoczęcie jego biegu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie istnieją poważne wątpliwości, co do oceny skuteczności doręczenia decyzji w dacie przyjmowanej przez organy podatkowe. Zdziwienie NSA budzi bowiem sposób realizacji podjętej przez organy podatkowe próby wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości (k. [...] akt podatkowych), skoro pytano o wybór między dwoma konkurencyjnymi adresami podatniczki zamiast o wybór między adresem podanym jako adres do doręczeń a adresem pełnomocnika. Zastrzeżenia NSA także przewidziana w tym piśmie "sankcja" w przypadku braku odpowiedzi, skoro nie wskazano w oparciu o jaką podstawę prawną została ona sformułowana. Tym samym działania te ocenić należy negatywnie bowiem w istocie nie doprowadziły do wyjaśnienia kwestii adresu, na który należy dokonywać doręczeń. Nota bene nie rozstrzygają jej także wcześniejsze, poprzedzające sporne doręczenie, fakty dokonane bowiem w kontekście przywołanych wyżej regulacji dokonać tego nie mogą. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w judykaturze prezentuje się pogląd, że w przypadku, gdy "strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne" (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2001 r., sygn. I SA/Wr 2995/98, Lex nr 62361). NSA nadmienił również, że zarówno doktryna jak i judykatura nakazują, w przypadku pojawienia się takowych wątpliwości, interpretować je na korzyść strony przez wzgląd na jej pozycję w postępowaniu podatkowym jak i negatywne konsekwencje w zakresie możliwości obrony jej słusznych praw do obrony, których byłaby pozbawiona w przypadku ujawnienia się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. Dobitnie myśl tą wyraził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.05.2003 r., sygn. I SA/Ka 873/02, w którym skonstatował, że "w przypadku, gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź też wspomnianych wymogów nie dopełniono wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony. Praktyki przeciwne w prosty sposób prowadzą bowiem do naruszana podstawowych praw strony w postępowaniu, która to sytuacja byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa i zasadami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, czego tolerować nie wolno" (wyrok niepubl.; por. także G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym i podatkowym., Wyd. Zakamycze, Kraków 1998 r.). W konsekwencji NSA uznał, że przy obecnym poziomie wyjaśnienia sprawy odnoszenie się do materii przywracania uchybionego terminu jest co najmniej przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością wydanych w ramach tego postępowania rozstrzygnięć, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana w następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w wydanym w niniejszej sprawie wyroku kasacyjnym o sygn. akt I FSK 965/07 Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga zaś, ażeby w przypadku ustanowienia pełnomocnika doręczenia dokonywane były do jego rąk. Stąd też w przypadku jakichkolwiek wątpliwości bądź niejasności doręczenia winny były być dokonywane na adres wskazany w dokumencie, z którego wynika upoważnienie do reprezentacji w sprawie, który to obowiązek zaniedbany został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania. Jak podkreślono w ww. wyroku NSA, w judykaturze prezentuje się pogląd, że w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne. Natomiast z akt podatkowych rozpatrywanej sprawy wynika, że prawidłowe pozostaje zawarte w zaskarżonym postanowieniu ustalenie, że po podręczeniu podatniczce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, pismem z dnia [...] strona wskazała adres do doręczeń: K ul. W [...].(k. [...] akt administracyjnych). Trafnie też organ podatkowy zauważa, że podatniczka udzieliła B W zamieszkałemu w K ul. P[...], pełnomocnictwa do jej reprezentowania (k. [...] akt administracyjnych). Okoliczność ustanowienia pełnomocnika obligowało organ podatkowy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Wskazanie innego adresu zamieszkania pełnomocnika, niż wskazany przez skarżącą adres do doręczeń, uprawniał organy podatkowe do wyjaśnienia na jaki z powyższych adresów należy doręczać korespondencję do rąk pełnomocnika. Niezrozumiałe jest natomiast, co podkreślił NSA, dlaczego pytano o wybór między dwoma konkurencyjnymi adresami podatniczki zamiast o wybór między adresem podanym jako adres do doręczeń a adresem pełnomocnika. Żaden natomiast z przepisów prawa podatkowego nie uprawniał organów podatkowych do uznania, że w przypadku zaniechania wskazania jednego z adresów podatniczki właściwym adresem do doręczeń będzie K ul. W [...]. Przesyłkę z przedmiotową decyzją z dnia [...] organ kontroli skarbowej wysłał na adres: K ul. W [...], która po dwukrotnym awizowaniu przez urząd pocztowy wróciła do nadawcy. Natomiast z treści postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wynika, że decyzję z dnia [...] uznano za doręczoną w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu [...]. Powyższe ustalenie Dyrektora Izby Celnej o skutecznym doręczeniu decyzji w dniu [...] musi budzić poważne wątpliwości, skoro została ona wysłana na adres K ul. W [...]. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku kasacyjnym, powołując się na doktrynę jak i judykaturę nakazał, w przypadku pojawienia się takowych wątpliwości, interpretować je na korzyść strony przez wzgląd na jej pozycję w postępowaniu podatkowym jak i negatywne konsekwencje w zakresie możliwości obrony jej słusznych praw do obrony, których byłaby pozbawiona w przypadku ujawnienia się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na inny wyrok NSA z dnia 14.05.2003 r., sygn. I SA/Ka 873/02, w którym zajęto stanowisko, że "w przypadku, gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź też wspomnianych wymogów nie dopełniono wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony. Praktyki przeciwne w prosty sposób prowadzą bowiem do naruszana podstawowych praw strony w postępowaniu, która to sytuacja byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa i zasadami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, czego tolerować nie wolno" (wyrok niepubl.; por. także G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym i podatkowym., Wyd. Zakamycze, Kraków 1998 r.). Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela również skład Sądu orzekający w przedmiotowej sprawie i uznaje, że nie można w sposób pewny ustalić, że decyzja z dnia [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu [...]. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...]., kiedy otrzymał on kserokopię przedmiotowej decyzji (k. [...] akt administracyjnych). Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin ( art. 162§Ordynacji podatkowej). W tym miejscu przypomnieć należy to na co wskazał NSA, w wydanym w niniejszej sprawie wyroku kasacyjnym, że "...warunkiem koniecznym spraw mających za przedmiot przywrócenie uchybionego terminu jest ustalenie, że upłynął termin do dokonania czynności procesowej, dla której prawo zakreślało określony czas do jej zrealizowania. Aby skutek taki zaistniał oczywistym jest, że termin taki musiał wcześniej rozpocząć swój bieg. Innymi słowy upływ terminu musi być poprzedzony zdarzeniem powodującym rozpoczęcie jego biegu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2005 r., sygn. FSK 2587/04, System Informacji Prawniczej LEX - LEX nr 173329)." Skoro w rozpatrywanej sprawie doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...], a odwołanie zostało wniesione w dniu [...] nie można uznać, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, który zgodnie z art. 223§2 Ordynacji podatkowej wnosi się w terminie 14 dni. Ustalenie, że w przedmiotowej sprawie odwołanie zostało wniesione w terminie musi skutkować uznaniem, że bezprzedmiotowe pozostaje postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów wobec naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145§1 pkt1 lit.c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska