I SA/Go 938/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę. A.R. (zw. dalej skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2008r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS) z [...] czerwca 2008r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 1.777.338,00zł. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W wyniku podjętych przez Dyrektora UKS czynności kontrolnych w zakresie między innymi prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za 2003r. decyzją z [...] lutego 2008r. nr [...] określił Przedsiębiorstwu Handlowo -Usługowemu "S" A.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 1.830.935,00zł. Na powyższe rozstrzygnięcie strona w ustawowym terminie złożyła odwołanie. Dyrektor IC właściwy miejscowo i rzeczowo decyzją z [...] maja 2008r. nr [...] uchylił w całości orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] czerwca 2008r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 1.777.338,00zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła przede wszystkim obrazę przepisu §12 ust.2 pkt1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 z późn. zm.) przez nie zastosowanie tego przepisu. Wskazała na: bezpodstawne założenie, że nie korzysta z dobrodziejstwa §14ust.2 tego rozporządzenia oraz nie wykazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zastosowano metodę Fi-Fo (pierwsze weszło pierwsze wyszło). Postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. Dyrektor IC, w związku z żądaniem zawartym w złożonym odwołaniu, wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego oraz jego wysokości od całości posiadanego w 2003r. oleju opałowego. Następnie, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, jak też analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału decyzją z [...] września 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach uzasadnienia podał, że skarżąca w 2003r., prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S" z/s. W ramach tej działalności zajmowała się kupnem i sprzedażą paliw płynnych, w tym oleju opałowego. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w badanym okresie strona zakupiła między innymi olej opałowy w ilości 9.098 litrów, a następnie sprzedała 30.447 litrów tego oleju, przy czym nie udokumentowała w żaden sposób rozchodu oleju opałowego w ilości 9.372,50 litrów po uwzględnieniu stanów na początek i koniec roku, odpowiednio: 55.721,50 litrów i 25.000 litrów. W zakresie oleju napędowego wyjaśnił, iż skarżąca na początek roku posiadała go w ilości 15.000 litrów, zakupiła 1.833.660 litrów, a następnie sprzedała 1.801.188 litrów oraz zużyła na potrzeby własne 3.127 litrów przy stanie na koniec roku 48.260 litrów. W oparciu o te dane organ stwierdził, że skarżąca wykazała sprzedaż oleju napędowego wyższą o 3.915 litrów od stanu jego posiadania. Jednocześnie podkreślił, iż strona zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, jak też w złożonym odwołaniu, nie negowała dokonanych przez organ ustaleń w zakresie wielkości obrotu. Odnośnie sprzedaży oleju opałowego, stwierdził, iż analiza dokumentów potwierdziła, że skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, które to oświadczenia były dołączane albo do faktur VAT, albo składane na rachunkach. Jedynie w przypadku siedmiu faktur VAT dotyczących sprzedaży łącznie 16.700 litrów oleju opałowego stwierdzono, że dołączone do nich oświadczenia nie spełniają wszystkich wymogów formalnych. Organ wskazał też, iż strona nie posiadała dokumentacji dotyczącej rozchodu 9.372,50 litrów oleju opałowego. Z tego względu ilość tę uznano jako sprzedaż dokonaną poza ewidencją. Dyrektor IC za organem I instancji, stwierdził, że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego (jak też ich całkowity brak) nie spełniają wymogów określonych w §6 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.). Przypomniał, iż w takim przypadku, zgodnie z dyspozycją §6 ust.5 i §5 pkt1 w/w rozporządzenia, do sprzedawanego oleju opałowego stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego. Wskazując następnie na treść §14 ust.2 ww. rozporządzenia wyjaśnił, iż podatnicy zużywający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, przy czym zgodnie z normą prawną zawartą w §25 w/w rozporządzenia Minister Finansów prawo to, uzależnił od posiadania dowodu potwierdzającego, że podatnik zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących. Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż strona na dzień [...] stycznia 2003r. posiadała 55.721,50 litrów oleju opałowego. W dniach [...] stycznia 2003r. zakupiła/dokupiła w sumie 9.098,00litrów tego oleju w P. S.A.. Z tego sprzedała 39.819,50 litrów ( 30.447 litrów udokumentowanej sprzedaży i 9.372,50 litrów sprzedanych poza ewidencją ) przy stanie magazynowym na koniec roku 2003 w ilości 25.000 litrów oleju opałowego. Tym samym w oparciu o metodę Fi-Fo (pierwsze -weszło pierwsze wyszło) PHU "S" w kontrolowanym okresie dokonało sprzedaży wyłącznie posiadanego na dzień [...] stycznia 2003r. oleju opałowego. Uznał, iż wobec faktu, że w posiadaniu organu podatkowego, nie ma innych dowodów uiszczenia podatku akcyzowego w cenie zakupu oleju opałowego, który strona sprzedała w 2003r., brak jest podstaw prawnych do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem postępowania. Zaznaczył, iż strona mimo wezwania z [...] sierpnia 2008r. o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego od całości posiadanego w 2003r. oleju opałowego w odpowiedzi nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym zakresie. Na podstawie powyższego, uznał zarzut nie zastosowania §14 ust.2 w/w rozporządzenia za bezzasadny. Organ odwoławczy za prawidłowe przyjął również określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od dokonanej sprzedaży 9.372,50 litrów oleju opałowego, których to transakcji skarżąca nie udokumentowała, nie posiadała też przynależnych dla nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tego oleju, przez co nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego także i do tych transakcji sprzedaży. W zakresie oleju napędowego organy ustaliły, iż strona w 2003r. dokonywała jego sprzedaży jedynie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego kontrahenci potwierdzili fakt otrzymania nabytego od niej oleju, poświadczyli też prawdziwość danych zawartych w otrzymanych od niej fakturach. W ocenie organu, ustalenia te potwierdzały zatem, że strona dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym. Sprzedawany olej napędowy skarżąca nabywała od dziesięciu podmiotów, w tym 1.595.660 litrów od 1/ PHU "N" S.M. - 773.956 litrów; 2/ PHU "R" M.N. - 119.654 litrów; 3/ PHU "A" G.W. - 132.000litrów, 4/ PHU "A " M.P. - 570.050 litrów. W wyniku kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji między ww. czterema firmami a firmą skarżącej, przeprowadzonych przez właściwych miejscowo dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, jak też w oparciu o dowody z zeznań świadków, z zeznań strony, materiały przejęte z Prokuratury Okręgowej, nie uznano faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako wystawcy figurowały ww. podmioty za rzetelne i prawidłowe dowody. W oparciu o powyższe materiały ustalono bowiem, że te cztery podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Służyły jedynie do firmowania operacji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Przedsiębiorstwa te nie posiadały własnych środków transportu, którymi przewożone było sprzedawane przez nich paliwo, jak również nie dysponowały możliwościami technicznymi umożliwiającymi magazynowanie paliwa. Nie deklarowały i nie uiszczały podatku akcyzowego należnego z tytułu obrotu tym paliwem. W konsekwencji, Dyrektora IC za prawidłową uznał dokonaną przez organ I instancji ocenę zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. W jego ocenie, zasadnie uznano więc, że faktury wystawiane przez cztery w/w podmioty nie potwierdzają nabycia paliw od tych firm w okresie od kwietnia do grudnia 2003r., a paliwo którego dotyczą przedmiotowe faktury, pochodzi z niewiadomego źródła. Dyrektor IC za słuszne uznał również odwołanie się Dyrektora UKS do treści art.35 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm. - zw. dalej ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) zgodnie z którym, obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Takim była niewątpliwie skarżąca i wobec niej powstał zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy. Skoro więc strona w myśl w/w normy prawnej była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, oraz że bezsprzecznie z tego tytułu nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego, to organ I instancji, zgodnie z art.21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, ze zm.- zw. dalej Ordynacja podatkowa) zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Za prawidłowe uznał również ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art.36 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako ilość faktycznie sprzedanego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, do której następnie zastosowano stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. W zakresie zarzutu dotyczącego nie wskazania przez organ I instancji, że zastosował on metodę Fi-Fo, Dyrektor IC uznając go za bezzasadny wyjaśnił, iż metoda ta w istocie została użyta, natomiast sam fakt nienazwania tych czynności, nie może stanowić podstaw do uznania zarzutu strony. Podkreślił, iż treść uzasadnienia przedmiotowej decyzji bezspornie wskazuje, że do wyliczeń przyjęto metodę Fi-Fo, a prawidłowość jej wykorzystania znajduje się w "zestawieniu sprzedaży oleju napędowego w 2003 roku" (karty akt sprawy nr 939 do 945 i nr 1534 do 1541), które strona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie negowała. Co do zarzutu nie zastosowania przepisu §12 ust.2 pkt1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 póz. 269 z późn. zm.), Dyrektor IC wyjaśnił, że art.35 ust.1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jasno wskazuje, iż obowiązek podatkowy ciąży nie tylko na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którym niewątpliwie była skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PHU "S" i wobec której powstał ten obowiązek, ale także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Ponieważ w trakcie toczącego się postępowania wykazano, że od nabywanych przez stronę paliw sprzedawcy nie uiścili należnego podatku akcyzowego, to zgodnie z dyspozycją przytoczonego powyżej przepisu ustawy, skarżąca stała się również podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanych przez siebie paliw i z tego tytułu ciążył na niej obowiązek podatkowy w tym podatku. Niemniej jednak podkreślił, iż zgodnie z przywołanym przez stronę §12 ust.2 pkt1 w/w Rozporządzenia Minister Finansów zwolnił z obowiązku podatkowego podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Stwierdził, iż Dyrektor UKS określając stronie w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w istocie wziął pod uwagę ww. normę prawną, albowiem określił jej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego. Tym samym, poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży powyższego oleju napędowego, organ pierwszej instancji de facto zastosował wobec skarżącej wskazaną normę §12 ust.2 pkt1 w/w rozporządzenia. Z tego względu zarzut strony uznał za nieuzasadniony. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wnosząc o uchylenie w części zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1/art.199a §3 Ordynacji podatkowej, przez jego nie zastosowanie, skutkiem czego doszło do nieuprawnionego ustalenia, że dokonywane przez nią transakcje nabycia paliw od PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "PHU "A" G.W.; PHU "A " M.P., faktycznie nie miały miejsca; 2/ §12 ust.2 pkt1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego przez niezastosowanie tego przepisu. Wyjaśniła, iż zaskarża decyzję jedynie w części w jakiej uznano, że powinna zapłacić podatek akcyzowy od paliwa nabytego od czterech - wyżej wymienionych firm. Nie kwestionuje natomiast ustaleń poczynionych w zakresie oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC, przytaczając argumenty tożsame do tych którymi posłużył się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł, o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. W sprawie, kwestią nie budzącą wątpliwości jest rzeczywiste dokonywanie przez skarżącą obrotu olejem napędowym. Fakt otrzymywania od niej oleju napędowego potwierdzili sami nabywcy. Poświadczyli oni również prawdziwość danych zawartych w fakturach od niej otrzymanych. Przeprowadzone kontrole oraz oględziny na miejscu wykonywanej przez te przedsiębiorstwa działalności oraz przedłożone dokumenty (ewidencje środków trwałych) potwierdziły, że nabywcy ci dysponowali zapleczem w postaci nieruchomości, samochodów dostawczych, maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem były to firmy istniejące. Podstawowym przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy stronami jest ocena zasadności obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym od sprzedaży oleju napędowego nabytego od czterech firm: PHU "N" S.M., PHU "R" M.N., PHU "A" G.W. i PHU "A " M.P.. Argumentacja prezentowana przez stronę zmierzała do wykazania, iż na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego ( w tym przejętego z innych postępowań) nie można było formułować ostatecznych wniosków co do tego, iż otrzymywała ona od w/w podmiotów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji, że organ nie miał podstaw naliczyć podatku akcyzowego od sprzedanego w 2003r. oleju napędowego, którego zakup był udokumentowany fakturami wystawionymi przez te podmioty. Organy natomiast, uznając prawidłowość i zasadność poczynionych ustaleń, stanęły na stanowisku, iż w 2003r. firma skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzała do obrotu paliwo, którego zakup udokumentowała fakturami wystawionymi przez w/w cztery firmy, a które to faktury nie potwierdzały nabycia paliw od tych podmiotów w okresie od kwietnia do grudnia 2003r. Z tego też powodu faktury te jako dowody wystawione przez w/w podmioty, dokumentujące zakup oleju napędowego, organy nie uznały za rzetelne i prawidłowe. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem obu stanowisk, mając na uwadze akta sprawy, należało podzielić pogląd organów, gdyż niewątpliwie ma on swoje umocowanie w obszernym i wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, tj. - wyniku kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność transakcji między w/w podmiotami, a firmą skarżącej, które to przeprowadzili właściwi miejscowo dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej; - dowodach z zeznań świadków; - z zeznań strony; - materiałach przejętych z Prokuratury Okręgowej. Na jego podstawie, w sposób bezsprzeczny organy dowiodły, iż ww. firmy, w odróżnieniu od tych, którym skarżąca sprzedawała paliwo, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Były jedynie podmiotami służącym do firmowania operacji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Kontrole bezsprzecznie wykazały, iż przedsiębiorstwa te nie posiadały własnych środków transportu, którymi musiałoby być przewożone sprzedawane przez nich paliwo, mimo że z zeznań samej strony wnikało, iż transport towaru dokonywany był z reguły samochodami organizowanymi przez sprzedającego. Firmy te nie dysponowały również możliwościami technicznymi umożliwiającymi magazynowanie tego paliwa. Zasadnym był też uznanie, że przedmiotowe firmy, nie prowadziły działalności gospodarczej, jako że trudno byłoby uznać za taką - działalność polegającą na wystawianiu lub podpisywaniu faktur nie dokumentujących rzeczywistego zakupu. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania jednoznacznie też wynikało, że wszystkie wymienione powyżej podmioty nie deklarowały i nie uiszczały podatku akcyzowego należnego z tytułu obrotu tym paliwem. Poczynione ustalenia uprawniały zatem organy do stwierdzenia, iż paliwo, którego dotyczyły przedmiotowe faktury, pochodziło z niewiadomego źródła. Rzeczą o znamiennym dla niniejszego postępowania znaczeniu jest fakt, iż samej skarżącej dowiedziono, że podatek akcyzowy od paliw uprzednio nabytych według faktur wystawionych przez w/w podmioty, a następnie sprzedanych przez jej firmę, nigdy nie został uiszczony. Określając zatem podatkowe skutki przedstawionego wyżej stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował art.35 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zw. z §12 ust.1 pkt4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Norma prawna wynikająca z w/w ustawy jednoznacznie wskazuje, iż obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, za którego niewątpliwie należało uznać skarżącą. Wobec niej powstał więc z tego tytułu obowiązek podatkowy. Konstrukcja tego przepisu, szeroko określając krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, wskazuje na to, że jego celem było zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania tego podatku, m.in. aby eliminować takie zjawiska, jak obrót towarami wprowadzanymi na rynek nielegalnie. Zdaniem Sądu, z art.35 w/w ustawy nie wynikał zakaz obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, z pominięciem importera, producenta czy poprzedniego sprzedawcy, jeśli zostało ustalone, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Tym samym, skoro skarżąca prowadząca wskazaną działalność gospodarczą, zgodnie z powołaną norma prawną była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, oraz bez wątpienia nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w istocie organ kontroli skarbowej zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji - zgodnie z art.21 §3 Ordynacji podatkowej. Nadto, za prawidłowe należy uznać działanie organu, który podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z treścią art.36 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako ilość faktycznie sprzedanego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Skład orzekający w sprawie nie uznaje za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisu §12 ust.2 pkt1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 póz. 269 z późn. zm.) przez jego nie zastosowanie. W tej mierze należy podzielić wyjaśnienia organu odwoławczego, który podpierając się brzmieniem art.35 ust.1 pkt3 i pkt5 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykazał, iż obowiązek podatkowy ciąży nie tylko na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którym niewątpliwie była skarżąca, ale i nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Postępowanie organów wykazało, że sprzedawcy od nabywanych od nich przez stronę paliw nie uiścili należnego podatku akcyzowego. Zgodnie zatem z dyspozycją pkt 5 tej normy prawnej skarżąca stała się również podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanych przez siebie paliw i z tego tytułu ciążył na niej obowiązek podatkowy w tym podatku. Niemniej jednak zgodnie ze w skazanym przez stronę §12 ust.2 pkt1 Minister Finansów zwolnił z obowiązku podatkowego podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Niemniej jednak, treść wydanych w toku postępowania decyzji dowodzi, iż mimo że powyższa norma nie została wprost powołana w sentencji decyzji, to zastała de facto zastosowana, albowiem Dyrektor UKS określając stronie w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wziął pod uwagę ww. normę prawną i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego, a nie z tytułu jego nabycia. Nie znajduje również uzasadnienia postawiony na etapie skargi zarzut naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do niego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż kwestionowana norma prawna ma ściśle procesowy charakter, albowiem dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do Sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, jak i obowiązków. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art.1891 k.p.c. w zw. z art.189 k.p.c. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do Sądu powszechnego. Użyte w art.199a §3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W niniejszej sprawie, art.199a §3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, albowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem rozważań są, ustalenia faktyczne. Trzeba mieć na uwadze, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy przede wszystkim podkreślić, iż art.199a §3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania z jednej podstawowej przyczyny - podatek akcyzowy został stronie wymierzony od dokonanej przez nią sprzedaży, a zawierane przez nią umowy sprzedaży nie były kwestionowane - ani przez organ, ani przez samą skarżącą. To zagadnienie mogłoby ewentualnie wystąpić, w przypadku dokonywania przez skarżącą zakupów i obciążenia jej w tym zakresie podatkiem akcyzowym od nabycia. To natomiast, jak zostało ustalone powyżej nie miało jednak miejsca. Zważywszy na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego powyżej przepisu. Na zakończenie, skład orzekający w sprawie pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż argumenty skarżącej, co do tego, że działała w dobrej wierze oraz że nie może odpowiadać za zachowanie każdego kontrahenta, nie mają w tej sprawie żadnego znaczenia prawnego. Dla podjętego rozstrzygnięcia rzeczą istotną było, nie badanie kwestii stanu świadomości skarżącej, lecz czy za wystawionymi fakturami dokonywane były konkretne czynności, których te faktury dotyczyły. Reasumując stwierdzić należy, iż organy, zebrały dostateczny materiał dowodowy, aby zastosować właściwie obowiązujące w sprawie przepisy prawa materialnego, przy czym odbyło się to zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zgromadzonej dokumentacji. Ustaliły bowiem okoliczności, które pozwoliły na stwierdzenie, że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę całokształt poczynionych ustaleń i rozważań należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (-) A. Rzepecka (-) J. Niedzielski (-) S. Kowalczyk