III SA/Wa 1715/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. (dawniej E.sp. z o.o.) z siedzibą w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. (dawniej E. sp. z o.o.) z siedzibą w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1715/08 Uzasadnienie Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. spółka E. sp. z o.o. (obecnie E. sp. z o.o., w dalszej części uzasadnienia powoływana jako skarżąca spółka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w okresie od 16 maja 2003 r. do 13 lipca 2004 r. zawarła ze spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii pięć umów na podstawie, których spółka angielska udzieliła skarżącej spółce pożyczki na łączną kwotę 16 177 639,47 zł. Spółka angielska jest jedynym udziałowcem spółki skarżącej. Skarżąca spółka ma kapitał zakładowy w wysokości 140 000 zł. Zobowiązania handlowe skarżącej spółki wobec spółki angielskiej wynoszą 432 742,50 zł. Wszystkie zobowiązania skarżącej spółki wobec spółki angielskiej wynoszą 58 924 899,48 zł. Na podstawie wskazanych umów pożyczki skarżąca spółka w roku 2007 zobowiązana będzie zapłacić odsetki na rzecz spółki angielskiej. W oparciu o tak opisany stan faktyczny spółka zadała następujące pytanie czy w roku podatkowym zaczynającym się 1 stycznia 2007 i latach następnych będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych odsetki wypłacone angielskiej spółce na podstawie wskazanych umów pożyczki. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2004 r.) przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Powołany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy zmieniającej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.p. -przypis Sądu) nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.p. -przypis Sądu), przed dniem 1 stycznia 2005 r. Skarżąca spółka wskazywała, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz.1840) w pozostałej części uzasadnienia powoływanej jako Konwencja, z wyjątkiem przypadków stosowania postanowień artykułu 9 ustęp 1, artykułu 11 ustęp 7 lub 8, artykułu 12 ustęp 6 lub 7 lub artykułu 21 ustęp 3 lub 4 niniejszej Konwencji, odsetki, należności licencyjne i inne wypłaty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa, podlegają odliczeniu na takich samych warunkach, jakby były płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym wymienionym Państwie. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 4 Konwencji przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał, w całości lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio, jest własnością lub jest kontrolowany przez jedną osobę lub większą liczbę osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być w pierwszym wymienionym Państwie poddane ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego wymienionego Państwa. Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z art. 43 TWE wszelkie ograniczenia zasady przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane. W świetle przepisów art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP umowy międzynarodowe i prawo stanowione przez organizacje międzynarodowe, których Polska jest członkiem są stosowane bezpośrednio i w przypadku wystąpienia kolizji mają pierwszeństwo przed ustawami. Zdaniem skarżącej spółki uregulowanie zawarte w art. 9 ustawy zmieniającej są niezgodne z art. 24 ust. 3 Konwencji i art. 43 TWE, gdyż z zakresu stosowania restrykcyjnego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyłączają podmioty, które wypłacają odsetki od pożyczek udzielonych im przez podatników mających miejsce siedziby lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Z treści przepisu art. 9 ustawy zmieniającej wynika, że zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek płaconych na rzecz określonego w tym przepisie udziałowca, ma zastosowanie w sytuacji, gdy udziałowiec ten nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polski. W ocenie strony skarżącej przepis art. 9 ustawy zmieniającej wprowadza nierówne traktowanie podatników przez ustawodawcę polskiego w oparciu wyłącznie o kryterium miejsca siedziby podmiotu, na rzecz którego podatnik wypłaca odsetki. Stanowi to w ocenie skarżącej spółki naruszenia art. 43 TWE. Na poparcie tego twierdzenie skarżąca spółka powołała orzecznictwo ETS a w szczególności wyrok z dnia 12 grudnia 2002 w sprawie Lankhorst-Horst C-324/00. Zdaniem skarżącej spółki uregulowanie zawarte w art. 9 ustawy zmieniającej pozostaje w oczywistej kolizji z treścią art. 24 ust. 3 Konwencji. Z tych względów skarżąca spółka uznała, że wobec niezgodności art. 9 ustawy zmieniającej z art. 24 ust. 3 i art. 43 TWE nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie spółki na podstawie art. 24 ust. 3 Konwencji będzie miała ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok 2007 i lata następne odsetek, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie z dnia [...] września 2007 r., w którym odniósł się do wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji, w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Organ uznał, że nie jest właściwy do dokonania interpretacji powołanych we wniosku przepisów art. 24 Konwencji i art. 43 TWE i przekazał, złożony w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie interpretacji, do Ministra Finansów, który zdaniem organu na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) był właściwy do wydania interpretacji w/w przepisów. Minister Finansów wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], którym uznał stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przytoczony przepis art. 24 ust. 3 Konwencji ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 9 Konwencji. W ocenie organu przepis art. 24 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania, gdy wystąpią okoliczności wskazane w art. 9 Konwencji. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 Konwencji jeżeli: a) przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa; albo b) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa: i jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane przez Umawiające się Państwo za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Minister wskazał, że w komentarzu do art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że artykuł 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych, jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka, jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego. Zdaniem organu art. 9 Konwencji dotyczy nie tylko nierynkowej wielkości ustalonego oprocentowania dla pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot powiązany posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (kwestia ta została uregulowana w przepisie art. 11 ust. 7 Konwencji) ale także ma on zastosowanie do podatkowych skutków niedostatecznej kapitalizacji polskiego podmiotu i do jego finansowania pożyczkami udzielonymi mu przez podmiot powiązany posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii. Minister stwierdził, że analiza polskiego systemu podatkowego prowadzi do wniosku, iż brak jest w ustawodawstwie przepisów, które zabraniałyby polskim podatnikom na zaliczenie do ich kosztów uzyskania przychodów ustalonych dla celów podatkowych zapłaconych odsetek tylko z racji tego, że odsetki takie płacone są na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Wynikające z art. 24 ust. 3 Konwencji wyłączenie stosowania tego przepisu w sytuacjach określonych w art. 9 Konwencji, w ocenie Ministra, swym zakresem obejmuje także sytuacje wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zdaniem organu postanowienia art. 24 ust. 3 Konwencji - jako normy szczególnej - winny mieć pierwszeństwo przed postanowieniami art. 24 ust. 4 Konwencji. Minister wskazywał, że na gruncie prawa wspólnotowego obowiązuje zasada swobody przedsiębiorczości, wyrażona w art. 43 TWE. Zgodnie z tym przepisem, zakazane jest ograniczanie swobody przedsiębiorczości obywateli jednego kraju członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. W chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji różnicowały sytuację podmiotów ze względu na miejsce siedziby (zarządu) ich udziałowców. Na skutek nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2005 r. różnica powyższa została usunięta, poprzez skreślenie art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra spółka zasadnie we wniosku o wydanie interpretacji podnosiła, że powodem uchylenia art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. była konieczność dostosowania polskich regulacji do prawa unijnego i wytycznych płynących z orzeczeń ETS w sprawie "Lankhorst - Hohorst) z dnia 12 grudnia 2002 r. C-324/00 oraz "Bosal Holding" z dnia 18 września 2003 r. C-168/01, w których ETS dokonał wykładni art. 43 TWE. Ustawodawca w art. 9 ustawy zmieniającej wprowadził przepis przejściowy regulujący stosunki prawne zawarte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej w celu ochrony inwestycji w toku. O wadze respektowania zasady ochrony inwestycji w toku wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 15 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że "klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. " interesy w toku", a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządem przepisów poprzednich. (...) Obowiązkowi temu należy jednak przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry. W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do państwa (...) Istnieje bowiem rzeczywista sytuacja " interesów w toku ", co do których obywatel ma prawo oczekiwać, że do końca będą mogły być prowadzone według reguł, jakie ustawodawca - w momencie ich rozpoczęcia - ustalił dla całego okresu ich prowadzenia". W tym stanie rzeczy wprowadzenie przepisu chroniącego podatników, którzy zaciągnęli pożyczkę od swojego udziałowca (przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej) przed skutkami wprowadzenia niekorzystnych rozwiązań dotyczących braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów części odsetek od tych pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.of.), było zdaniem Ministra Finansów w pełni zasadne. Wprowadzenie regulacji mającej na celu ochronę inwestycji w toku nie sprzeciwia się, wyrażonemu w art. 43 TWE, zakazowi ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Minister podkreślił, że wprowadzenie przepisu art. 9 ustawy zmieniającej nastąpiło równocześnie z usunięciem przepisu dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji a dokonującego de facto różnicowania sytuacji podmiotów ze względu na miejsce siedziby (zarządu) ich udziałowców. Z uwagi zatem, na okoliczność, iż zadaniem przepisu art. 9 ustawy zmieniającej było regulowanie stosunków prawnych zawartych przed dniem wejścia w życie nowych rozwiązań formułowanie zarzutu, iż wprowadzenie tegoż przepisu wpłynęło na ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich Unii Europejskiej na terytorium Polski a zatem naruszało art. 43 T WE, było w ocenie Ministra Finansów bezpodstawne. Na postanowienie Ministra Finansów skarżąca spółka wniosła zażalenie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji Minister powołał te same argumenty, co w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007 r. [...]. Na decyzję Ministra Finansów skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji zarzucono - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację przepisów art. 24 ust. 3 Konwencji wyrażającą się w ograniczeniu stosowania zasady równego traktowania podatników, gdy wypłata odsetek przez polski podmiot dotyczy finansowania pożyczkami udzielonymi przez podmiot powiązany (z siedzibą w Wielkiej Brytanii). - naruszenie przepisów prawodawstwa unijnego, a w szczególności wydanie decyzji w sprzeczności z określoną w art. 43 TWE zasadą swobody przedsiębiorczości. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka poodnosiła argumenty prezentowane w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji. Spółka dodatkowo zarzucała, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji bezzasadnie został rozpatrzony w części przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz przez Ministra Finansów, który przedstawione przez spółkę we wniosku pytanie ocenił z uwzględnieniem wskazanych we wniosku przepisów art. 24 Konwencji i art. 43 TWE. Zdaniem spółki na podstawie złożonego przez nią wniosku powinna być wydana jedna interpretacja. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu strona skarżąca w niniejszej sprawie zasadnie podnosiła, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej pozostaje w kolizji z art. 24 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z treścią tego przepisu m.in. odsetki ponoszone przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa, podlegają odliczeniu na takich samych warunkach, jakby były płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym wymienionym państwie. Przepis ten w zakresie odsetek objętych zakresem Konwencji wprowadza zasadę równego ich traktowania na gruncie prawa podatkowego polskiego i brytyjskiego. W ocenie Sądu przepis ten wyklucza możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 9 ustawy zmieniającej, gdyż przepis ten stanowi zaprzeczenie treści art. 24 ust. 3 Konwencji. Norma prawna zawarta w art. 9 ustawy zmieniającej zezwala na odstąpienie od obowiązku przestrzegania przez podatnika przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., który ma restrykcyjny charakter, w przypadku gdy odsetki, o których mowa w art. 16 ust. pkt 60 u.p.d.o.p., wypłacane są podmiotowi mającemu miejsce siedziby lub zarządy na terytorium Polski (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) i wynikają z pożyczek (kredytów) udzielonych prze dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie odsetki a zatem także wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podatników opodatkowanych w Wielkiej Brytanii i gdyby, przepis ten stosować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, należałoby stwierdzić, że odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.do.p., wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podmiotów opodatkowanych w Wielkiej Brytanii, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium polski, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, gdyby odsetki te były wypłacane podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.d.o.p. (podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polskie) to na podstawie art. 9 ustawy zmieniającej mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika dokonującego wypłaty odsetek. Z tych względów w ocenie Sądu nie można mieć wątpliwości, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej jest sprzeczny z treścią art. 24 ust. 3 Konwencji. W niniejszej sprawie Minister prezentował stanowisko według, którego art. 23 ust. 3 Konwencji nie może mieć zastosowania do odsetek, których dotyczył wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji, z uwagi na zawarte w tym przepisie zastrzeżenie możliwości stosowania go do odsetek nieobjętych zakresem przepisu art. 9 ust. 1 Konwencji. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem Ministra odsetki których dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji były należnościami wymienionymi w art. 9 ust. 1 Konwencji. W ocenie Sądu pogląd ten należało uznać za nieuzasadniony. W przepisie art. 9 ust. 1 Konwencji jest mowa o odsetkach wypłacanych przez podatnika na rzecz innego podatnika, w sytuacji, gdy pomiędzy tymi podatnikami istnieją powiązania o charakterze funkcjonalnym, kapitałowym i lub osobowym oraz gdy dodatkowo " zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane przez Umawiające się Państwo za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane". Zatem omawiany przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmioty mające siedziby lub zarząd w państwach będących stronami Konwencji, powiązane w sposób wskazany w tym przepisie, dokonują czynności, które mają na celu wykorzystanie przepisów Konwencji dotyczących opodatkowania zysków z odsetek w celu przerzucenia dochodów podlegających opodatkowaniu w jednym z państw w celu opodatkowania ich w drugim z państw będących stroną Konwencji. W ocenie Sądu takiej właśnie wykładni przepisu art. 9 ust. 1 Konwencji nie stoi na przeszkodzie art. 9 Konwencji Modelowej OECD, na którą powołał się Minister w zaskarżonej decyzji. Przepis art. 9 Konwencji modelowej OECD należy odczytywać jako normę, której podstawowym celem tak, jak w przypadku wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej stron tych umów. Jednym z elementów składających się na to rozgraniczenie jest uregulowanie prawne działań podejmowanych przez podatników w celu sztucznego przerzucania dochodów pomiędzy poszczególnymi państwami z uwagi na korzyści podatkowe. Z tego względu zdaniem Sądu przepisy Konwencji Modelowej dotyczące powiązań pomiędzy podatnikami należy traktować jako normy, które mają na celu przeciwdziałanie niedozwolonemu uchylaniu się od opodatkowania. Mając to na uwadze, należało stwierdzić, że Minister chcąc się powołać w niniejszej sprawie na wyłączenie stosowania przepisu art. 24 ust. 3 Konwencji oparte na treści art. 9 ust. 1 Konwencji miał obowiązek wskazać, że w stanie faktycznym istniejącym w rozpoznanej sprawie pomiędzy podatnikami zaistniały powiązania wskazane w art. 9 ust. 1 Konwencji, które zaowocowały podjęciem działań gospodarczych wyłącznie w celu przeniesienia dochodów w celu poddania ich opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji brak było okoliczności faktycznych wskazujących na taki charakter pożyczek udzielonych skarżącej spółce przez jej udziałowca. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ całkowicie bezzasadnie twierdził, że w stosunku do odsetek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 3 Konwencji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wobec występowania kolizji pomiędzy art. 24 ust. 3 Konwencji i art. 9 ustawy zmieniającej zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo w stosowaniu należało przyznać przepisowi art. 24 ust. 3 Konwencji i stwierdzić, że odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji nie mogą być objęte działaniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.d.o.p. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 9 ustawy zmieniającej wyłącznie kryterium miejsca siedziby lub zarządu sprawia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 zachowuje swój restrykcyjny charakter w odniesieniu do podmiotów powiązanych kapitałowo z podmiotami niebędącymi polskimi rezydentami. Na mocy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej odsetki od pożyczek (kredytów) wypłacane w warunkach wskazanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie będą stanowić u pożyczkobiorcy kosztów uzyskania, jeżeli odbiorca odsetek nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który uzależniony jest od posiadania w Polsce miejsca zarządu lub siedziby. W sytuacji, gdy odbiorca jest rezydentem polskim odsetki te u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Tak więc omawiane przepisy wprowadzają nierówne traktowanie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zależności od miejsca siedziby lub zarządu, powiązanego z podatnikiem kapitałowo, odbiorcy odsetek. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi ogólnie o podatnikach, którzy nie są wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem swym zakresem obejmuje także podmioty mające rezydencję w Wielkiej Brytanii. Art. 24 ust. 4 Konwencji należy odczytywać jako normę ustanawiającą zakaz dyskryminacji podatników w umawiających się państwach tylko z tego powodu, że pomiędzy tymi podatnikami i podatnikami mającymi miejsce siedziby lub zarządu w drugim umawiającym się państwie istnieją powiązania kapitałowe. Zatem mając na uwadze treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP należało stwierdzić, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim przepis jest sprzeczny z art. 24 ust. 4 Konwencji nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.d.o.p., dokonujących wskazanych w tym przepisie wypłat odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zarządu w Wielkiej Brytanii. W omawianym zakresie ma zastosowanie wyłącznie przepis art. 24 ust. 3 Konwencji. Skarżąca spółka zasadnie wywodziła w toku postępowania w sprawie udzielenie interpretacji oraz w skardze, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 43 TWE. Oceniając ten zarzut należało stwierdzić, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów są pozostawione kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże opodatkowanie dochodów w państwach członkowskich nie może naruszać zasad ogólnych prawa europejskiego określanych jako swobody traktatowe, które stanowią podstawę urzeczywistnienia idei wspólnego rynku tworzonego przez kraje członkowskie Unii Europejskiej. Jedną ze swobód traktatowych jest określona w art. 43 TWE swoboda przedsiębiorczości, która nakazuje państwom członkowskim zapewnić przedsiębiorstwom i osobom fizycznym z innego państwa członkowskiego podejmującym działalność w tych państwach takie same warunki wykonywania działalności gospodarczej jakie występują w stosunku do podmiotów krajowych. Zadaniem tej zasady jest swoboda wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej (por. J. Barcz Prawo Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 93 i nast.). Zasady traktatowe mogą doznawać ograniczenia. W zakresie prawa podatkowego w orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że ograniczenie swobody określonej w art. 43 TWE może być podyktowane m.in. koniecznością zapobiegania uchylaniu się i ucieczce od opodatkowania ( wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie OYAA C-231/05, wyrok ETS w sprawie Marks&Spencer C-446/03). Ograniczenie to musi być adekwatne do zamierzonych celów to jest do zapobieżenia nadużyć a więc musi być zgodne z nasadą proporcjonalności. W rozpoznaj sprawie istnieje element transgraniczny, gdyż przepis art. 9 ustawy zmieniającej zakłada nierówne traktowanie kosztów ponoszonych przez spółkę będącą podatnikiem na gruncie prawa polskiego na rzecz spółek zagranicznych będących jej udziałowcem w stosunku do analogicznych kosztów ponoszonych na rzecz spółek krajowych. Z treści art. 9 ustawy zmieniającej wynika, że jedynym kryterium od, którego uzależnione jest to nierówne traktowanie jest miejsce siedziby lub zarządu spółki na rzecz, której ponoszone są koszty. Zdaniem Sądu przepis ten może ograniczać podejmowanie działalności przez podmioty z państw członkowskich na terenie Polski w formie spółek z wyłącznym udziałem tych podmiotów, gdyż spółki te na podstawie komentowanego przepisu znajdą się w gorszej sytuacji prawnopodatkowej niż spółki, których udziałowcami będą rezydenci polscy. ETS w wyrokach z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants In the Thin Cap Group Litigation i z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst oceniając przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii i w Republice Federalnej Niemiec, w swej treści bardzo zbliżone do treści art. 9 ustawy zmieniającej, stwierdził, że przepisy te naruszają zasadę określoną w art. 43 TWE. W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał uznał, że samo kryterium miejsca siedziby lub zarządu spółki otrzymującej odsetki nie może stanowić podstawy do wprowadzenia zakazu zaliczania tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, która je wypłaca. Zdaniem Trybunału oparcie tego zakazu jedynie o kryterium rezydencji odbiorcy odsetek bez odwołania się do innych okoliczności uzasadniających ograniczenie zasady określonej w art. 43 TWE swobody traktatowej, w szczególności do konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego, zasady terytorialności i podziału władztwa podatkowego oraz zapobiegania uchylaniu się, względnie ucieczce od opodatkowania, narusza zasadę proporcjonalności i prowadzi do nieuprawnionego ograniczenia zasady swobody gospodarczej. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej miał na celu realizację zasady ochrony prawa nabytych i z tego względu nie może być uznany za sprzeczny z art. 43 TWE. Zdaniem Sądu argument ten jest błędny, gdyż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Z tego względnie można wywodzić uprawnienia do odstąpienia od obowiązku realizacji przez polskie organy podatkowe zasady określonej w mającym bezpośrednie zastosowanie, art. 43 TWE z powołaniem się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Jak już wyżej wskazano na podstawie orzecznictwa ETS zasada ochrony praw nabytych nie uprawnia państw członkowskich do odstąpienia od przestrzegania zasady swobody gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że strona skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie negowała, zasadności utrzymywania w systemie prawnym przepisu art. 9 ustawy zmieniającej. Strona skarżącą a twierdziła jedynie, że przepis ten w sposób nieuprawniony różnicował sytuację prawną podatników w oparciu o kryterium terytorialne i wywodziła, że ochrona wynikająca z tego przepisu bezzasadnie została ograniczona tylko do podatników dokonujących wypłaty odsetek na rzecz polskich rezydentów. Uznanie za zasadne twierdzeń strony skarżącej, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji prowadziło do uznania, że ograniczenie to z uwagi na treść art. 24 ust. 3 Konwencji i art. 43 TWE nie ma zastosowania do strony skarżącej, bez naruszania uprawnień wskazanych w tym przepisie podatników dokonujących wypłaty odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Z tego powodu należało stwierdzić, że skoro zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia nie wywierała żadnych skutków w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 9 ustawy zmieniającej, to bezzasadne było twierdzenie przez Ministra, że wykładnia ta naruszała prawa nabyte tych podmiotów. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów dokonał wykładni przepisów art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 24 ust. 3 i 4 Konwencji i art. 43 TWE, która w ocenie Sądu mimo, że nie była prawidłowa to jednak w sposób kompleksowy odnosiła się do stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Z tego względu argumentem przemawiającym przeciwko legalności zaskarżonej decyzji nie mogła być okoliczność, że na podstawie złożonego w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał interpretację wyłącznie w zakresie wskazanych we wniosku przepisów u.p.d.o.p., bez odnoszenia się do treści wskazanych we wniosku przepisów Konwencji i Art. 43 TWE. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istotą sprawy było wydanie interpretacji w zakresie przepisów art. 9 ustawy zmieniającej i art. 24 ust. 3 i 4 Konwencji i Art. 43 TWE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na treść art. 14e § 1 O.p. nie był uprawniony do wydania tej interpretacji. Znajduj ca się w aktach sprawy interpretacja wydana przez ten organ nie odnosi się do wskazanych przepisów, a zatem nie może być uznana za interpretację wydaną w granicach sprawy podatkowej wynikającej z zakresu złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu sam brak podstaw do wydania niniejszej sprawie interpretacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie mógł stanowić argumentu przemawiającego za uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż interpretacja ta nie rozstrzygała w przedmiocie złożonego przez stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji. Skoro więc interpretacja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie została wydana w tej samej sprawie co zaskarżona decyzja to Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł ocenić zgodności tej interpretacji z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 24 ust. 3 i 4 Konwencji i art. 43 TWE a także z naruszeniem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.