I SA/Po 1379/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie as. sąd. WSA Roman Wiatrowski as. sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ R.Wiatrowski Wnioskiem z dnia [...]. A Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków ponoszonych w związku z wynajmem i używaniem samochodów osobowych. Spółka przedstawiła stan faktyczny, opisując, iż jest komplementariuszem A Sp. z o.o. Spółka komandytowa, która prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie P. W ramach prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności, niektórzy pracownicy wykorzystują służbowe samochody, będące własnością tej Spółki. Służy to uzyskaniu przez Spółkę komandytową przychodów podlegających opodatkowaniu. W związku z sytuacjami, mającymi miejsce w toku codziennej działalności i związanymi z częstym przemieszczaniem się w terenie, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż z konieczności wykorzystywane są osobowe samochody wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Samochody te spełniają definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4 a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykorzystywane przez Spółkę komandytową samochody osobowe nie stanowiące jej majątku, są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych, tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju. Uwzględniając tak opisany stan faktyczny Spółka zwróciła się z pytaniem, 1. Czy koszty wynajmu samochodów osobowych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w zysku/stracie? 2. Czy opłaty parkingowe i opłaty za autostrady związane z używaniem samochodów wynajmowanych lub stanowiących własność pracowników, dotyczące podróży służbowej, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Spółka wskazała, iż koszty z tytułu wynajmu samochodów osobowych ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. W związku z powyższym warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać w jej ocenie za spełniony. Do ww. wydatków nie będą miały natomiast zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. W opinii Spółki przepisy te mają zastosowanie do kosztów związanych z aktywną eksploatacją pojazdu. Tymczasem koszty najmu są kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych. W zakresie pytania 2, Spółka stwierdziła, iż opłaty parkingowe i opłaty za przejazdy autostradami nie powinny być ograniczone limitem "kilometrówki". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko do kosztów związanych z eksploatacją pojazdu. Spółka podnosi więc, iż koszty nie związane bezpośrednio z kosztami przejazdu, powinny być rozliczane w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Na poparcie swego stanowiska wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Koszt uzyskania przychodów stanowić mogą wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Organ podatkowy wskazał, że sposób prowadzenia ewidencji w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika został szczegółowo określony wart. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zdaniem organu, płacony przez Spółkę czynsz najmu jest płatnością z tytułu używania samochodu osobowego, powołując się na wykładnię językową ww. przepisu. Wobec braku definicji pojęcia "wydatków z tytułu używania", organ podatkowy odwołał się do słownika języka polskiego, w którym przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu. Warunkiem zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak takiej ewidencji lub jej prowadzenie w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie zawartej umowy najmu, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy wskazał, że w opisanym stanie faktycznym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodu, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się spółka, wnosząc na podstawie art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie - po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - składając skargę. W uzasadnieniu skarżąca uznała za błędną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej językową wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przepis obejmuje swoim zakresem także czynsz najmu płacony przez podatnika. Uznanie w oparciu o definicje słownikowe słów "wydatek" i "używać" czynszu za najmu za opłatę możliwość korzystania z rzeczy, a zatem kwalifikowanie jej jako "koszt używania" jest zdaniem Spółki wątpliwa. Słownikowe definicja pojęcia "używanie" nie wskazuje w żadnym z przypadków cytowanych definicji na zbliżenie tego pojęcia do biernego stanu posiadania (opłata za najem, bez względu na faktyczne używanie), wskazuje bowiem na element aktywności (dynamizmu). Ponadto, w przypadku niejasności przepisu nie powinien być on interpretowany na niekorzyść podatnika. Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej przyznał jej rację uznając, iż wydatki ponoszone przez pracownika, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu powinny być zaliczone do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów, na podstawie art. 15 ust.l ustawy o PDOP. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 zgodnie z którym nie uznaje się za koszt podatkowy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, należy interpretować inaczej niż art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, co w opinii Spółki jest sprzeczne z wcześniejszą interpretacją pojęcia "używanie" dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazane bowiem koszty, np. opłat za parkowanie bądź przejazdy autostradami mogą również zostać uznane za koszty używania na podstawie definicji słownikowych przytoczonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do kosztów wynajmu samochodów Zdaniem Spółki, odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do dwóch przepisów odwołujących się do tego samego pojęcia jakim jest "używanie" jest naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 oraz 121 ustawy Ordynacja Podatkowa i nie powinno mieć zastosowania w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn nie wymienionych w skardze. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (z.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie zaś art. 134 § 1 ostatnio wymienionej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego Sąd w pierwszej kolejności rozstrzygnął, czy w niniejszej sprawie interpretację wydano w terminie, o którym mowa w art. 14d Ordynacji. Z akt administracyjnych wynika, iż wniosek o interpretacje złożono w dniu [...] a doręczono w dniu [...] (k. [...]), czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 04 listopada 2008r. (sygn, I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 01 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeżeli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu [...]. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku, gdyż z mocy prawa, na podstawie art. 14o. § 1. Ordynacji Podatkowej określającym skutki niewydania interpretacji indywidualnej w terminie trzymiesięcznym przyjmuje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Spółki stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200, a o wykonalności interpretacji – w art. 152 w/w ustawy. Sz.Widłak J.Małecki R.Wiatrowski