II FSK 743/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 432/08 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Ke 432/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 sierpnia 2008 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 11 lipca 2008 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w Urzędzie Skarbowym w K., na poczet należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz FP i FGŚP za IV i V 1999r. objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do [...] z dnia 25 marca 2008r., wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. - Inspektorat w K. Odpis zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu odpowiednio w dniach 16 i 14 lipca 2008 r. W dniu 18 lipca 2008 r. do Urzędu Skarbowego w Końskich wpłynęło pismo-oświadczenie A. M., w którym złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W piśmie tym podniósł niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na przedawnienie zobowiązania za okres od IV do V 1999r. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008r. znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., Inspektorat w K. jako wierzyciel odmówił uznania zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne za uzasadniony. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2008 r. nie uwzględnił zarzutu zobowiązanego. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zasada przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na FP i FGŚP określona została w przepisie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) zwana dalej: u.s.u.s. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2002 r., należności z tytułu składek ulegały przedawnieniu po upływie 5 lat, a w przypadku przerwania biegu przedawnienia, po upływie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 241, poz. 2074 ze zm.) zwanej dalej: ustawą zmieniającą - w dniu 1 stycznia 2003 r. weszły w życie nowe zasady przedawnienia należności z tytułu składek, wprowadzające 10-letni okres przedawnienia. Znowelizowany art. 24 u.s.u.s. w aktualnym brzmieniu stanowił, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia ich wymagalności. Z uwagi zatem na fakt, że w sprawie składki na ubezpieczenia społeczne oraz na FP i FGŚP nie uległy przedawnieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r., oraz że brak było przepisów przejściowych regulujących kwestię stosowania przepisów dotyczących przedawnienia, to do składek na ubezpieczenia społeczne oraz na FP i FGŚP, zastosowanie będzie miał 10-letni okres przedawnienia tych należności. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zakwestionował stanowisko organów co do nieprzedawnienia należności z tytułu składek ZUS za okres od stycznia do maja 1999r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne w sprawie było ustalenie, według których przepisów oceniać należy bieg przedawnienia składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nieuiszczonych przez A. M. Powołując się na treść art. 24 ust. 4 u.s.u.s. oraz na przepisy ustawy zmieniającej, sąd wskazał, że ustawa zmieniająca nie zawiera wyraźnego uregulowania kwestii międzyczasowych co do przedawnienia należności wymagalnych przed dniem jej wejścia w życie. W związku z tym pojawiły się w wątpliwości dotyczące kwestii, czy niekorzystna dla dłużnika zmiana terminu przedawnienia wydłużała dotychczasowe - krótsze - terminy przedawnienia, a tym samym czy wierzytelności nieprzedawnione podlegały dłuższemu okresowi przedawnienia. Wedle sądu upływ terminu przedawnienia, wynoszącego do dnia 31 grudnia 2002 r., 5 lat, przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej powodował skutek wygaśnięcia zobowiązania. Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie to przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie uległo przedawnieniu, to ma do niego zastosowanie zasada bezpośredniego działania ustawy nowej. Oznaczało to, że zobowiązanie z tytułu składek nieprzedawnionych przed dniem 1 stycznia 2003r. ulega przedawnieniu 10-letniemu, a nie jak dotychczas 5-letniemu. Ponadto sąd wskazał, że w dacie wejścia w życie przepisów o 10-letnim terminie przedawnienia nie nastąpiło jeszcze przedawnienie składek na podstawie wcześniejszych przepisów ustawy. Skoro termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, to nadal nie zaistniały skutki przedawnienia. Oznaczało to, że zarzut skarżącego o naruszeniu zasady lex retro non agit byłby uzasadniony tylko w przypadku, gdyby doszło do wydłużenia do lat 10 terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań przedawnionych przed 1 stycznia 2003r. W przedmiotowej sprawie natomiast sytuacja taka nie zaszła. Z faktu, że przepisy ustawy zmieniającej nie uregulowały kwestii intertemporalnych dotyczących przedawnienia należności z tytułu składek, nie można wyprowadzać wniosku, że zmienione przepisy znajdują zastosowanie jedynie do "nowych zaległości", a przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby zasadę lex retro non agit. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady ochrony praw słusznie nabytych, ponieważ przedawnienie nie stanowi prawa podmiotowego. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 4 u.s.u.s. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, poprzez błędne uznanie, że wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. dziesięcioletni termin przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ma zastosowanie do składek za IV i V 1999 r., do zapłaty których zobowiązany jest skarżący, podczas gdy zobowiązanie z tytułu składek powstało przed zmianą w/w przepisu a do dnia 31 grudnia 2002 r. obowiązywał 5 letni termin przedawnienia. Tym samym składki za IV i V 1999 r. są w 2008 r. już przedawnione, a przedawnienie powoduje niemożność ich dochodzenia, - art. 24 ust. 4 u.s.u.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i przewidującym 5 letni termin przedawnienia należności z tytułu składek poprzez jego nieuwzględnienie i błędne uznanie, że nie ma on zastosowania w stosunku do składek za IV i V 1999 r., podczas gdy brak przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej nie uprawnia do uznania, ze dotychczasowy 5 letni termin przedawnienia nie ma zastosowania do skarżącego. W związku z tak postawionymi zarzutami skrażący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 września 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie na gruncie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – dominuje pogląd, że w ramach zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2008 r., II OSK 971/07, LEX nr 508504, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07, LEX nr 418209). Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, wskazanych powyżej elementów zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, trudno jest się doszukać. Co prawda w ramach petitum skargi kasacyjnej jej autor podnosi zarzuty dotyczące szeregu przepisów, to jednak ich uzasadnienie jest już tylko polemiką z rozważaniami sądu pierwszej instancji, nie popartą żadnymi stosownymi wywodami prawnymi, które miałyby uzasadnić stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej. Nie mniej jednak mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010/1/1), która stanowi, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, należy do nich odnieść się merytorycznie. W tej sytuacji odnosząc się do postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. Jak wynika z akt sprawy przedmiot sporu w sprawie stanowi wykładnia art. 24 ust. 4 u.s.u.s. Zgodnie z jego treścią, należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5 - 5d. Te ostatnie przepisy nie mają w sprawie zastosowania. Powyższy przepis został uchwalony ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W przepisach tych jednak nie zawarto postanowień odnoszących się do sytuacji przejściowych, z tym że postanowiono, iż wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z wyjątkami nie dotyczącymi przepisu zmienianego. Takie uregulowanie oznacza, że okres przedawnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.s.u.s., biegnie od dnia wymagalności należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne aż do dnia zapłaty, przy czym przerwę w jego biegu (art. 25 ust. 5 c) powoduje tylko ogłoszenie upadłości, a zawieszenie, którego skutkiem jest spoczywanie terminu powodują takie zdarzenia, jak wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz postępowania przed sądem, śmierć spadkodawcy. Nie budzi wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia (do dnia 31 grudnia 2002 r. wynoszącego 5 lat) przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej powodował skutek wygaśnięcia zobowiązania. Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie to przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie uległo przedawnieniu, to ma do niego zastosowanie zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, a więc, że zobowiązanie z tytułu składek nie przedawnionych przed dniem 1 stycznia 2003 r. ulega przedawnieniu 10 - letniemu a nie 5 - letniemu. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zasadę dalszego działania ustawy dotychczasowej, to wprowadziłby ją do przepisów przejściowych ustawy zmieniającej. Takich zaś brak. Nie mamy tu do czynienia z naruszeniem zasady lex retro non agit. Tak by było, gdyby ustawodawca chciał wydłużyć do 10 lat termin przedawnienia w stosunku do zobowiązań wygasłych np. w okresie od dnia 18 grudnia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., a tak też nie było. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 r., I UK 232/04, OSNAP 2006, nr 1 - 2, poz. 26, Sąd Najwyższy stwierdził, że "zmiana art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), dokonana ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 241, poz. 2074 z późn. zm.), ustanawiająca 10-letni okres przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., nie ma zastosowania do należności przedawnionych przed tym dniem". A contrario należy wywieść, że będzie miała ona zastosowanie do należności nieprzedawnionych w dniu 1 stycznia 2003 r. Tak też rozumie brzmienie art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych inny skład Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 25 stycznia 2008 r., II UK 60/07, niepubl., w którym stwierdził, że "przepisy dotyczące przedawnienia w wersji obowiązującej po zmianie mogą mieć zastosowanie do należności, które w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej nie były przedawnione na podstawie przepisów dotychczasowych." W konsekwencji można powiedzieć, że pogląd o bezpośrednim działaniu nowej ustawy do nieprzedawnionych przed dniem 1 stycznia 2003 r. zobowiązań składkowych jest w orzecznictwie sądowym ugruntowany. Dla porządku odnotować takżę należy pogląd M. Łabanowskiego i J. Wantocha - Rekowskiego: Tryb dochodzenia i przedawnienia składek ma ubezpieczenie społeczne. PiZS 2005, nr 10, s. 23, którzy twierdzą, że "zdaniem ZUS, 10 - letni termin przedawnienia, o którym mowa dotyczy zarówno zobowiązań powstałych do 31 grudnia 2002 r., jeżeli nie uległy przedawnieniu (wygasły) przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i składek należnych do zapłaty po tej dacie. Powyższe stanowisko ZUS zdaniem tych autorów budzi wątpliwości z uwagi na jego sprzeczność z zasadą lex retro non agit". Poglądu tego podzielić nie sposób, gdyż nie mamy tu do czynienia z naruszeniem tej zasady, skoro przyjęta wykładnia przepisu art. 24 ust. 4 ustawy nie odnosi się do okresu przedawnienia zobowiązań już wygasłych, a tylko tych w stosunku, do których okres przedawnienia tylko rozpoczął swój bieg. Podnieść należy, że w orzeczeniu z dnia 13 lipca 1993 r., sygn. akt P7/92 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że" zasada lex retro non agit nie ma charakteru absolutnego i zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego można od niej odstępować, jednak wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów. (...) Trybunał Konstytucyjny uznał w tej sprawie za stosowne przypomnieć pogląd wyrażony w orzeczeniu z dnia 2 marca 1993 r., K 9/92. W sprawie tej Trybunał Konstytucyjny nie odmawiając ustawodawcy racji posłużenia się zasadą bezpośredniego działania nowego prawa w określonych warunkach, w celu osiągnięcia stanu pożądanego przez ustawodawcę, przyjął jednakże, że zasada ta nie może prowadzić do sytuacji zaskakującej adresatów norm prawa nową regulacją prawną zmieniającą na niekorzyść ich dotychczasowe sytuacje prawne nie dając możliwości przygotowania się do przyszłych zdarzeń (...)". Podkreślić trzeba, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., II FSK 505/07 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r., II GSK 15/09 (niepubl.). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia, dotychczasowe orzecznictwo oraz sytuację materialną podatnika Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego