I FSK 663/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 445/08 w sprawie ze skargi C. S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 445/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi C. SA w K. (dalej: "spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że we wniosku złożonym 26 maja 2008 r. spółka nakreśliła stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność deweloperską. Mieszkania będące przedmiotem prowadzonej przez nią sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Podpisywane z klientami akty notarialne stanowią, że spółka sprzedaje na rzecz klienta samodzielny lokal mieszkalny z udziałem w częściach wspólnych budynku niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem w działce gruntu. Z własnością lokalu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w przedmiotowym budynku. Za ww. przedmiot sprzedaży strony określiły cenę w łącznej kwocie brutto, w której zawarty jest podatek VAT wg stawki 7%. Dokumentacja ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych w charakterystyce obiektu stwierdza, że w podpiwniczeniu każdego z budynków mieści się hala garażowa. Stan ten, potwierdza w swoim piśmie Prezydent Miasta K. wskazując, że w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym, są dwadzieścia trzy samodzielne lokale mieszkalne od nr 1 do nr 23 z pomieszczeniami przynależnymi i wspólnymi. Stąd też, dla poszczególnych miejsc postojowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie są utworzone odrębne księgi wieczyste. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy mając na uwadze stan faktyczny, czyli wynikający z decyzji administracyjnej brak wyodrębnionego w budynku samodzielnego lokalu użytkowego - garażu, Spółka prawidłowo zastosowała stawkę 7% do sprzedaży własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej zlokalizowanej w budynku?; 2. Jeżeli w opinii Organu Skarbowego Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 7%, to na podstawie jakiej decyzji administracyjnej Spółka może potraktować związane z własnością lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w podziemiach budynku jako podstawę do określenia stawki VAT innej niż 7%?; 3. Jeżeli w opinii Organu Skarbowego Spółka nieprawidłowo określiła podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami VAT to jaką wartość przyjąć jako podstawę opodatkowania dla prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, które nie zostało wyodrębnione jako osobny lokal użytkowy, a stanowi zgodnie z decyzją administracyjną nierozerwalną część lokalu mieszkalnego?. W ocenie spółki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w budynku mieszkalnym winna być opodatkowana stawką właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Ponadto strona stwierdziła, że nie istnieje decyzja administracyjna upoważniająca ją do wyodrębnienia wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej, a co za tym idzie strona nie jest władna określić wartości, jaką winna przyjąć do podstawy opodatkowania dla prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, które nie zostało wyodrębnione jako osobny lokal użytkowy a stanowi zgodnie z decyzją administracyjną nierozerwalną część lokalu mieszkalnego. 1.3. Minister Finansów uznał, ze stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu sprzedaż lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT, natomiast sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego znajdującego się w podpiwniczeniu każdego z budynków tzn. w hali garażowej, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, niezależnie od tego, że zgodnie z oceną wnioskodawcy na gruncie odrębnych przepisów (decyzji administracyjnej) stanowią nierozerwalną całość. Czynność tę bowiem zgodnie z przepisami o podatku VAT należy traktować jako dwie odrębne transakcje. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że nie istnieją żadne decyzje administracyjne, na podstawie których można by potraktować związane z własnością lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w podziemiach budynku jako podstawę do określenia stawki VAT innej niż 7%. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego organ stwierdził zaś, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Określenie ww. kwoty należnej z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa wykracza poza zakres prawa podatkowego. Ustalenie bowiem wartości prawa do miejsca parkingowego należy do zbywcy, który może tego dokonać np. na podstawie dokumentacji kosztorysowej. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, przynależnego do konkretnego lokalu mieszkalnego, objęta jest podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Skarżona interpretacja zdaniem spółki jest oparta na błędnym założeniu, że można dokonać sprzedaży prawa wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w oderwaniu od sprzedawanego lokalu. Konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie, że sprzedawane prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, jest w istocie sprzedażą samodzielnego lokalu użytkowego. Skarżąca podkreśliła, że przepisy prawa podatkowego nie mogą pozostawać w sprzeczności z przepisami cywilnoprawnymi, które traktują sprzedaż lokalu mieszkalnego z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jako jedną całościową transakcję. Spółka wniosła przy tym o uchylenie interpretacji, ewentualnie stwierdzenie, ze wydano ją z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Kielcach stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. Sąd stwierdził, że w tym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży, był lokal mieszkalny wraz z przypisanym mu miejscem parkingowym, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości. Czynność ta, wbrew stanowisku organów podatkowych, prawidłowo została objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego została założona tylko jedna księga wieczysta, bez konieczności rozbicia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. W ocenie Sądu z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie ze względu na przepisy podatkowe, skoro przepisy prawa cywilnego traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. 3.2. Dodatkowo Sąd podkreślił, że z mocy art. 3 ust.1 zd. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, a to oznacza, że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Ponadto to od właściciela budynku mieszkalnego zależy, co do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, czy dokona uznania tego pomieszczenia jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quoad usum, albo wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Tymczasem art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. stanowi, że preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości , zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 2004r.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do korzystania z miejsca i lokal mieszkalny stanowią jeden przedmiot podatku podlegający opodatkowaniu stawką 7%. Minister Finansów wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej będącej wyodrębnionym lokalem, czy to przypisanym do danego mieszkania, czy też nie, mogącym być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu odpowiednio 7% i 22% stawką podatku VAT. Zdaniem organu wynika to wprost z wyłączenia zawartego w art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Podkreślono również, że miejsce postojowe jest częścią ułamkową hali garażowej, będącej pomieszczeniem przynależnym służącym celom innym, niż mieszkaniowe, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu wg stawki 22 %. W związku z powyższym sprzedaż części ułamkowej pomieszczenia przynależnego powinna również podlegać opodatkowaniu tą stawką (22%). Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na tle zagadnienia określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w podziemnej części budynku mieszkalnego, wyróżnić można dwa stany faktyczno-prawne, które różnią się pod względem rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. 5.2. Przede wszystkim należy rozpocząć od tego, że w 2008 r., w świetle unormowania z art. 41 ust. 12–12c u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. 5.3. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. W świetle jednak tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. 5.4. Z uwagi na powyższe uregulowania, w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności. 5.5. W przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest: 1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo 2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum [por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia)]". 5.6. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, tzn. z pytaniem o sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum. Uwzględnić przy tym należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. 5.7. W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. 5.8. Inaczej natomiast zagadnienie to przedstawia się gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego oraz określenie sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego. W takim przypadku przedmiotem sprzedaży są: 1) wyodrębniony na odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, z wyłączeniem garażu, wyodrębnionego na odrębną własność, 2) udział w wyodrębnionym na odrębną własność garażu wielostanowiskowym, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą). W takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest – jako miejsce postojowe – ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego. 5.9. Czynność sprzedaży obejmuje zatem w takim przypadku dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym – opodatkowana stawką 22%. W przypadku tym, w sytuacji gdy ustawodawca jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. 5.10. Reasumując: 1) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%, 2) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%. 5.11. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. są niezasadne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie uchybia tym normom i w pełni odpowiada prawu. 5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.