I SA/Gd 799/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. D. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że wystąpił ze spółki cywilnej, nie prowadzi działalności gospodarczej, jest osobą bezrobotną. Na mocy zawartego w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumienia pozostali wspólnicy zobowiązali się do wypłaty na jego rzecz kwoty pieniężnej, płatnej w dwóch ratach, tytułem zwrotu przypadającego mu majątku spółki. Wkład każdego ze wspólników polegał na świadczeniu pracy. Zaznaczył, że majątek spółki powstał z wypracowanego przez nią zysku, od którego każdy ze wspólników uiszczał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy wypłacone kwoty pieniężne są dla wspólnika dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie przedmiotowa wypłata nie jest przychodem w rozumieniu updof. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał regulacje prawne zawarte w art. 863 § 1 oraz art. 871 i art. 875 Kodeksu cywilnego, w których mowa jest o wspólnym majątku wspólników. Szczególną uwagę zwrócił na fakt, że osiągnięty przez spółkę dochód podlegał każdorazowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznanie, iż zwrot przypadającego podatnikowi majątku spółki jest dochodem podlegającym opodatkowaniu skutkowałoby ponownym opodatkowaniem tego samego dochodu. Wskazał, że takie stanowisko przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...], Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołano brzmienie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, z których wywiedziono, że nadwyżka wypłacona występującemu ze spółki wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego wkładu, podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o których art. 18 updof. Źródłem przychodu, w tym przypadku, są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej. Dochody z tego tytułu podlegają kumulacji z innymi dochodami i opodatkowaniu według skali zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. Podkreślono przy tym, że bez znaczenia jest podnoszona przez podatnika okoliczność opodatkowania przychodów osiągniętych przez niego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej do momentu wystąpienia ze spółki. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów wyjaśnił, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego w niniejszej sprawie. W dniu 24 czerwca 2008 r. podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów updof, w szczególności art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 7 updof. Podkreślił, że wypłata, do której zobowiązali się pozostali wspólnicy jest wypłatą, o której mowa w art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, która – jego zdaniem – nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu, a w szczególności nie jest przychodem z praw majątkowych. Ponownie podniósł, że osiągnięty przez spółkę dochód podlegał każdorazowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego J. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przekazał sprawę ze skargi J. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 59 § 1 i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503), zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W pierwszej kolejności dokonać należało analizy przepisów prawnych regulujących status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 Kodeksu cywilnego), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W art. 863, art. 871 i art. 875 Kodeksu cywilnego mowa jest o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17). Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 updof należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 updof, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu updof. Jak trafnie podnosi skarżący doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, niepoddaną uprzednio opodatkowaniu. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.