I SA/Gd 789/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w B na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka A Spółka z o.o. z siedzibą w B. w dniu [...] wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w skład którego wchodzą także wielostanowiskowa hala garażowa, komórki lokatorskie, suszarnia oraz pomieszczenia na urządzenia ciepłownicze i techniczne. Lokale mieszkalne, których powierzchnia nie przekracza 100 m2, będą sprzedawane wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze stanowisk postojowych i komórki lokatorskiej oraz udziałem w części wspólnej budynku. Przedmiotowe miejsca postojowe nie są oddzielone od siebie trwałymi ścianami i nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. Inwestycja ma zostać zakończona w I kwartale 2008 r. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej. W ocenie spółki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z ww. prawem, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży podlega jednej – 7% stawce podatku VAT. Zdaniem podatnika tego rodzaju sprzedaż traktować należy jako czynność o charakterze kompleksowym, na którą składa się czynność podstawowa i czynności pomocnicze, i do której stosować należy jednolitą, właściwą dla czynności podstawowej (sprzedaży lokalu mieszkalnego) stawkę podatku VAT. Takie stanowisko przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 945/05. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...], Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołano przepisy art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uptu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., a także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690) oraz objaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Z powołanych regulacji organ podatkowy wywiódł, że 7% stawka podatku VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Takie kryterium spełniają przynależne do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskie (piwnice), które nie są lokalami użytkowymi a pomieszczeniami gospodarczymi, które spełniają funkcje mieszkaniowe takie jak: przechowywanie materiałów, sprzętów, przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu, a także opału. Natomiast miejsca postojowe zaliczyć należy do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego, które – w sensie funkcjonalnym – służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi i dlatego ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową. W dniu 6 marca 2008 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie podniosła, że miejsca postojowe nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych i z tego względu nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje wraz z przeniesieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego czynność ta powinna być opodatkowana 7% stawką podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wyjaśnił, iż zapadł on w indywidualnej sprawie, o odmiennym stanie faktycznym, dlatego też wykładnia w nim zawarta nie jest wiążąca dla organu podatkowego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Przedstawiona w skardze przez pełnomocnika spółki argumentacja powiela zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Powołując się na piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącej podkreślił, że do momentu wyodrębnienia pomieszczenia jako odrębnego lokalu użytkowego miejsce postojowe traktowane jest jako część wspólna przynależna do lokalu mieszkalnego i nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1616/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przekazał sprawę ze A Spółka z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 59 § 1 i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawnopodatkowej kwalifikacji sprzedaży przez skarżącą spółkę miejsc postojowych, znajdujących się w garażu wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (Lex nr 175282) i sygn. akt I FSK 103/2005 (Lex nr 157989) pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Jak trafnie zauważa skarżąca spółka wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych – wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Zatem nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego – artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002/12/31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością – tu prawo do korzystania z miejsc postojowych. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999/6/27-28). Wprawdzie powyższe stanowisko zostało sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej jednak unormowanie to zawiera analogiczną treść, jak powołany przez Ministra Finansów przepis § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., tym samym zachowuje ono nadal swoją aktualność. Warto również wskazać, że nieobowiązujący już art. 51 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. ma odzwierciedlenie w treści powołanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 2 pkt 12 uptu. Sąd stwierdza ponadto, że o wyżej opisanym schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, ale należy dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych. Konkludując, wyodrębnione liniami części hali garażowej miejsca postojowe nie mogą być w świetle opisanego przez spółkę przyszłego zdarzenia oraz powołanych przez organ przepisów ustawy o własności lokali, jak również przepisów Kodeksu cywilnego przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, jeśli nie stanowią samodzielnych lokali. Z przepisów ustawy o VAT, na które powoływał się organ wydając zaskarżoną interpretację, nie wynika odmienne opodatkowanie podatkiem VAT lokalu mieszkalnego, bądź jego części składowych, czy przynależności, nierozerwalnie z nim związanych – miejsc parkingowych w hali garażowej. Sąd za nietrafną uznał również argumentację Ministra Finansów, w świetle której miejsce postojowe, w przeciwieństwie do komórki lokatorskiej (piwnicy), nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych użytkownika lokalu mieszkalnego. Podkreślić należy, że zarówno garaż, jak i piwnica to pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Przez pomieszczenia przynależne ustawodawca rozumie bowiem między innymi garaże, piwnice, strychy, komórki, stanowiące części składowe lokalu, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. W ocenie Sądu za takie pomieszczenie można również uznać podziemną halę garażową ze stanowiskami postojowymi położonymi w garażu. Bez wątpienia garaż (miejsce postojowe), tak jak i komórka lokatorska (piwnica) zaspokajają potrzeby mieszkaniowe użytkowników lokali mieszkalnych. Miejsce postojowe umożliwia właścicielowi lokalu mieszkalnego parkowanie (przechowywanie) samochodu osobowego na terenie nieruchomości, w takim samym stopniu jak piwnica przechowywanie innych rzeczy. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.