I SA/Gd 644/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2008 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: • art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 oraz w związku z art. 306 a), 306 b), 306 c) i 306 e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pana M. F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 04.07.2008 r., którym odmówiono Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż pismem z dnia 27.06.2008 r. Pan M. F. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 4.07.2008 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na istnienie zaległości podatkowych na koncie podatnika na dzień 04.07.2008 r. W zażaleniu na w/w rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów: - art. 306 a) § 1 - § 3, art. 306 c) i art. 306 e) § 1 - § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, - art. 306 b) § 2 ww. ustawy - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, - art. 217 § 1, § 2 w zw. z art. 306 k) ustawy - Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym - nie znalazł uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołując art. 306 a), art. 306 b) oraz art. 306 c) Ordynacji podatkowej stwierdza, iż organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. Z akt niniejszej sprawy wynika natomiast, że na dzień wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (tj. na dzień 04.07.2008 r.) stwierdzono na karcie kontowej podatnika zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (PIT 36 L) w kwocie 42.361 zł. W związku z podniesioną kwestią istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż - w dniu 18.04.2008 r. pełnomocnik strony złożył korektę zeznania PIT-36 L za 2006 r., z uzasadnieniem, a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz "wniosek o zaliczenie (przeksięgowanie) nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT-36 za 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36L za 2007 r." - do złożonej korekty zeznania PIT 36L za 2006 r. przez pełnomocnika strony Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie kontrolne od dnia 20.05.2008 r. do 10.07.2008 r., - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie zostało zakończone, - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30.07.2008 r. postanowił przesunąć termin zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do dnia 01.09.2008 r. W związku z nie zakończonym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy stwierdza, iż na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę tj. na dzień 04.07.2008 r. nie można mówić o istniejącej nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zatem jeśli stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca, jest sporny, to organ podatkowy na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony. Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika strony, iż podatnik nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, a w szczególności, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. organ odwoławczy wskazał, iż odmowa wydania zaświadczenia na dzień 4.07.2008 r. o treści żądanej przez stronę nastąpiła ze względu na istnienie zaległości z tytułu w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. a nie jak wskazuje pełnomocnik z zażaleniu z dnia 07.07.2008 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 306 b) § 2 Ordynacji podatkowej w związku z nie przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, skoro organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia przeprowadził postępowanie wyjaśniające, z którego wynika jednoznacznie, że nie ma on podstawy do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Organ jednocześnie wskazał, iż konieczne postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ustalenia ewentualnych ich dysponentów. Takie postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone a w jego wyniku Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie może wydać stronie zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ wobec Pana M. F. w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie organu zarzut naruszenia art. 217 § 2 ustawy - Ordynacji podatkowej jest również bezzasadny z uwagi na fakt, iż zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenia organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Końcowo organ zauważa, iż zarzuty podnoszone przez pełnomocnika strony w zażaleniu z dnia 07.07.2008 r. dotyczące pobrania opłaty skarbowej oraz jej zwrotu jako pobranej nienależnie - nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Kwestię pobrania opłaty skarbowej oraz jej ewentualnego zwrotu regulują przepisy ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 2006, Nr 225, poz., 1635) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. 2007, Nr 187, poz. 1330). W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając zaskarżonemu postanowieniu oraz poprzedzającemu je (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 04.07.2008 r.) naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie, - art. 306 a) § 1 - § 3, art. 306 c) i art. 306 e) § 1 - § 3 tejże ustawy, poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, - art. 306 b) § 2 ww. ustawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, - art. 217 § 1, § 2 w zw. z art. 306 k) ustawy - Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, strona skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 04.07.2008 r., - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w zażaleniu pełnomocnik skarżącego podaje, iż 18.IV.2008 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2006 r. wraz z uzasadnieniem oraz wnioskiem o zaliczenie tej nadpłaty na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36L za 2007 r. Tym samym w ocenie strony spełnione zostały wszystkie warunki formalne do skorygowania tego zeznania. Skarżący podaje, iż tylko jedna transakcja (jedna f-ra) była przyczyną w/w korekty a mianowicie konieczność pomniejszenia przychodów 2006 r. o przychód wynikający z faktury wystawionej na rzecz "A" Spółki z o.o. i zaliczenie tegoż przychodu do 2002 r., zgodnie z decyzją Dyrektora UKS z dnia 30.X.2006 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.III.2007 r.) Prawidłowość powyższej decyzji potwierdził następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając wyrokiem z dnia 20.XI.2007 r. w sprawie I SA/Gd 527/07 skargę podatnika. Pełnomocnik skarżącego podnosi, iż kontrolę złożonej korekty organ pierwszej instancji wszczął dopiero po upływie miesiąca od dnia jej złożenia, zaś zakres kontroli i zebrany w tym celu materiał dowodowy znacznie przekraczał granice badania korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącego - na dzień wskazany w zaskarżonym postanowieniu nie posiadał on żadnej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., bowiem już w kwietniu na poczet tej zaległości powinna być zaliczona nadpłata z tytułu PIT-36L za 2006 r. Postanowienia organów obu instancji naruszają również zdaniem skargi art. 306 b) § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie dokonanych przez podatnika wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza wreszcie zdaniem skargi art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Otóż z akt sprawy wynika, iż Pan M. F. reprezentowany przez Pana R. J. pismem z dnia 27.06.2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu skoro na dzień wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (tj. na dzień 04.07.2008 r.) na karcie kontowej podatnika - Pana M. F. stwierdzono zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (PIT 36 L) w kwocie 42.361,00 zł, tenże organ podatkowy zasadnie odmówił wydania zaświadczenia na ww. dzień o treści żądanej przez stronę. Istnienie na karcie kontowej podatnika zaległości potwierdza chociażby (znajdująca się w aktach sprawy K:40) lista zaległości sporządzona na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 04.07.2008 r. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji, na dzień wydania ww. postanowienia nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony, ponieważ stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania tj. 04.07.2008 r., uwidaczniał zaległość podatkową. Tym samym za nieuprawnione uznać należy twierdzenie pełnomocnika strony zawarte w skardze, iż na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę tj. na dzień 04.07.2008 r. nie istniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zgodnie z art. 306 a) ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie natomiast z przepisami art. 306 b) i 306 c) ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego i po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Organ podatkowy ma zatem obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. W rozważanej sprawie z niespornych ustaleń wynika, że: - w dniu 18.04.2008 r. pełnomocnik strony złożył korektę zeznania PIT-36 L za 2006 r., z uzasadnieniem, a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz "wniosek o zaliczenie (przeksięgowanie) nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - wynikającej z korekty zeznania PIT-36 L za 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych - wynikającego z zeznania PIT-36 L za 2007 r.," - do złożonej korekty zeznania PIT 36 L za 2006 r. przez pełnomocnika strony Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie kontrolne od dnia 20.05.2008 r. do 10.07.2008 r., - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie zostało zakończone, - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30.07.2008 r. nr [...] postanowił przesunąć termin zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do dnia 1.09.2008 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy trafnie podnosi, iż w związku z nie zakończonym postępowaniem w sprawie stwierdza nadpłaty, za 2006 r. na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę tj. na dzień 04.07.2008 r. nie można mówić o istniejącej nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zatem jeśli stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca, jest sporny, to organ podatkowy na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 306 b) § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, skoro organ podatkowy przed wydaniem postanowienia Nr z dnia 04.07.2008 r. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, z którego wynika jednoznacznie, że brak było podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, skoro na dzień 4.VII.2008 r., podatnik posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zaś dokonywane wpłaty były zaliczane na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych ale za 2002 r. W ocenie sądu również, zarzut naruszenia art. 217 § 2 ustawy - Ordynacji podatkowej jest bezzasadny - z uwagi na fakt, iż zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenia organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wykazał okoliczność faktyczną istotną dla rozstrzygnięcia sprawy tj. posiadanie przez podatnika - Pana M. F. zaległości podatkowej, co z kolei organom tym nie pozwoliło na dokonanie - innego rozstrzygnięcia, jakiego dokonano. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.