III SA/Łd 473/08

Dnia 22 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...]; 2) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej – W. O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 473/08 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [....] wydanym na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w związku z wnioskiem wierzyciela z dnia 28 grudnia 2007 roku zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec W. O. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 2003 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że wobec uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji wymiarowych, organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest w tej sytuacji zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez organ I instancji nowych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Na powyższe postanowienie pełnomocnik W. O. złożył zażalenie, w którym podnosząc zarzut naruszenia art. 56 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawionego w dniu [...] tytułu wykonawczego stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie do jego zawieszenia. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania i dlatego konieczne jest zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania. W niniejszej sprawie wierzyciel wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania, a więc organ egzekucyjny zobligowany był postępowanie to zawiesić. W świetle art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, wykonuje wyłącznie dyspozycję wierzyciela nie wykraczając poza swoje uprawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce wówczas, gdy w danym stanie faktycznym zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji administracyjnej o charakterze trwałym, a nie przejściowym. Uchylenie decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowi natomiast bez wątpienia przeszkodę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym podkreślenia wymaga, iż przeszkoda ta nie wykazuje charakteru trwałego, ale przejściowy. Sytuacja taka nie rodzi więc po stronie organu egzekucyjnego obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego tylko dlatego, że decyzja określająca dochodzony na drodze egzekucji administracyjnej obowiązek została uchylona w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie jest znana konkretna kwota zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzje wymiarowe nie będą stanowiły podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Spowodują powstanie obowiązku zaktualizowania dotychczasowego tytuły wykonawczego na podstawie § 9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz.1541 ze zm.).. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 w związku z art. 33 pkt 3, art. 29 § 2, art. 56 § 4, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z § 9 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustaw o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, nakazanie umorzenia postępowania egzekucyjnego i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zażaleniu pełnomocnik podkreślił, iż nawet jeżeli decyzje wymiarowe stanowiące podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostaną uchylone w wyniku wydania decyzji kasacyjnych, to ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe będą wynikały z zupełnie innych już decyzji, stanowiących podstawę do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Nigdy bowiem uchylone decyzje organu podatkowego nie będą mogły stanowić podstawy orzeczenia o kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika ustawodawca nie pozostawia uznaniu organu umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje z mocy prawa we wszystkich przypadkach, gdy egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna ze względów merytorycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art. 56 § 1 pkt 4 i art.59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229 z 2005r. poz.1954 ze zm.) zwanej dalej u.p.e.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. Zgodnie z treścią art.56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzje wymiarowe, określające zaległość skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003r., zostały uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć. W niniejszej sprawie sąd rozpoznaje skargę na postanowienie o zawieszeniu postępowania. W związku z tym wskazać należy, że, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono - wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzje, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi w przypadku gdy obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek od towarów i usług należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych ( patrz D. Jankowiak - "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str.333 ). Pogląd, iż postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość przestała być znana wskutek uchylenia określającej ją decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2008r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1408/07 (nie publikowany), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 887/07 (nie publikowany) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 marca 2008r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 34/08 (nie publikowany). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach. Konsekwencją uznania, iż nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego jest to, że nie ma także podstawy prawnej do zawieszenia takiego postępowania. Organy administracji jako podstawę zawieszenia wskazały przepis art. 56 § 1 pkt.4 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie zachodziła tożsamość wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. występował w podwójnej roli: wierzyciela, to jest organu, który wydał decyzję stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Z chwilą uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji organu I instancji (czyli właśnie wierzyciela), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. utracił przymiot wierzyciela, stał się "byłym wierzycielem" gdyż brak jest w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby istnienie należności podatkowej w określonej wysokości. Skoro jego rola jako wierzyciela już się zakończyła to nie był on uprawniony aby skutecznie żądać zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie było zatem podstawy prawnej do zawieszenia postępowania w oparciu o wymieniony przepis. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, iż istniała podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego zaś w razie wydania nowej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji wierzyciel jedynie dokona aktualizacji tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz.1541 ze zm.). Zgodnie z treścią wymienionego przepisu jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z wymienionego przepisu wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Wymieniony przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W przekonaniu sądu, przepis § 9 ust.1b rozporządzenia z 22 listopada 2001r. nie dotyczy sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, iż wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Uchylenie decyzji organu I instancji nie skutkuje zatem jedynie "brakiem aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego" jak ujmują to organy egzekucyjne lecz oznacza, że obowiązek w określonej wysokości przestał istnieć co stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. obejmuje sytuację gdy "nieistnienie obowiązku" spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego ( por.L.Klat - Wertelecka w :System egzekucji administracyjnej pod red.J.Nieczyporuka, S.Fundowicza i J.Radanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004r. str.278 i następne). Nie ma natomiast istotnego znaczenia stanowisko organów administracji w zakresie skutków prawnych uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Stanowisko to nie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszym wyroku. Faktem jest, iż decyzja organu odwoławczego uchylająca zaskarżoną decyzję organu I instancji rodzi skutki ex nunc tj. od dnia jej wydania. Oznacza to, iż w momencie wydania tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia. Podstawa ta przestała natomiast istnieć z dniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji uchylających decyzje organu I instancji. Z tym też dniem w tytule wykonawczym nie mogły figurować decyzje, które zostały uchylone. Reasumując sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Z chwilą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przestało istnieć zobowiązanie w kwocie określonej tymi decyzjami. Skoro z obrotu prawnego wyeliminowano decyzje określające zobowiązanie pieniężne to postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone i winno zostać umorzone a nie zawieszone. Organy administracji naruszyły przepisy art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, zgodnie z art. 152 p.p.s.a., sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., w związku z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) sąd zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 240 zł - wynagrodzenie doradcy podatkowego i 100 zł - wpis sądowy. a.ł.