III SA/Łd 34/08

Dnia 27 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Łd 34/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., utrzymał w mocy :- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18, art.56 § 1 pkt 4ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu [...] na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wystawił tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległość spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171 295 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce i na podstawie tego tytułu, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, udziałów w spółkach z o.o. oraz innych wierzytelności . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] (zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]) została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. I SA /Łd 1606/06. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] zmienioną decyzją tego Dyrektora z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wówczas, postanowieniem z dnia [...] r. [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zawiesił – na żądanie wierzyciela – postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Na postanowienie to zażalenie złożył pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W jego ocenie organ I instancji naruszył art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Wskazywał, że przepis art. 56 § 1 u.p.e.a. nie przewiduje możliwości zawieszenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, która zaistniała w przedmiotowej sprawie. Utrzymując w mocy zaskarżonym postanowieniem, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne lub wygasło. Według organu odwoławczego uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wywołuje tylko skutki ex nunc tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić , że zobowiązanie określone tą decyzją stało się niewymagalne . Stąd też – w świetle przesłanek wskazanych w art.59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) – brak jest podstaw do umorzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. postępowania egzekucyjnego. Uchylenie tej decyzji oznacza jedynie, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania . Niezbędne jest zatem zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w sprawie określenia ww. zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wierzyciel w takiej sytuacji, wbrew stanowisku strony skarżącej, jest uprawniony do wystąpienia do organu egzekucyjnego z żądaniem zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył pełnomocnik skarżącej spółki. Wymienionemu postanowieniu zarzucił: 1/ naruszenie art. 56 § 1 pkt 4 w związku z art. 26 § 1, 27 § 1 pkt 3, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. nr 24, poz. 151 ze zm.) przez niewłaściwe stosowanie, 2/ naruszenie art. art. 6,7,8,9,12, 35 § 1, 36, 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację, co skutkowało wydaniem błędnego postanowienia, 3/ naruszenie art. art. 120, 121 § 1 w związku z art. art. 21 § 3 i § 5, 219, 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez błędną interpretację. Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazywał, że wymagalne może być tylko zobowiązanie istniejące. Wniosek wierzyciela o zawieszenie postępowania jest błędny i art. 56 § 1 u.p.e.a. nie może znaleźć w tym stanie faktycznym zastosowania, bowiem: z dniem wydania orzeczenia sądowego uchylającego wydane decyzje wymiarowe za 1999 rok, zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji przestało istnieć; wysokość zobowiązania podatkowego z tym dniem określona została (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) ponownie na podstawie deklaracji, a nie na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej; egzekucja może być prowadzona tylko w oparciu o decyzję istniejącą w obrocie prawnym; uchylenie decyzji w całości oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne, a w takiej sytuacji organ egzekucyjny miał obowiązek zastosować art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzyć postępowanie. Rażąco błędne zastosowanie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz przewlekłość postępowania w bardzo prostym stanie prawnym narusza zdaniem strony skarżącej art. 6,art. 7, art. 8, art. 9, art. 12 k.p.a. i wypełnia przesłanki art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji rażąco narusza także art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił raz jeszcze, że przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji sprawy określenia wysokości zobowiązania Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne. Uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wymagalne jest zobowiązanie wynikające z decyzji, którą wyeliminowano z obrotu prawnego. Zatem zarzut dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. błędnej interpretacji powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje, w jego ocenie, uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. istnieje, aczkolwiek do chwili wydania przez organ I instancji decyzji określającej jego wysokość, nie będzie znana kwota tego zobowiązania. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiącej podstawę wystawionego tytułu wykonawczego [...], w żadnej mierze nie może przesądzać o nieistnieniu po stronie spółki zobowiązania w ww. podatku. Organ nie zgodził się też z tezą , że w momencie uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jego wysokość wynika ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego za 1999 r. Zdaniem organu w takiej sytuacji niezbędne było zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ I instancji nowej decyzji określającej zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 56 § 1 u.p.e.a. następuje wówczas, gdy występujące w sprawie okoliczności – uniemożliwiające w danym momencie prowadzenie egzekucji – mają charakter przejściowy. Z taką sytuacją, zdaniem organu, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Organ zwrócił też uwagę, że w okresie zawieszenia mogą być dokonywane za zgodą organu wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w omawianym przypadku nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czy okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] byłoby przedwczesne, skoro przeszkody do prowadzenia postępowania egzekucyjnego ustaną po wydaniu – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzji w przedmiocie zobowiązania Spółki podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącej Spółki popierał skargę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosił o oddalenie skargi. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, z urzędu wiadomo, że "A" Spółka z o.o. w Ł. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 874/07 skarga została oddalona i wyrok jest już prawomocny. Zaznaczyć także należy, że postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , po rozpatrzeniu zażaleń Spółki z o.o. "A" w Ł. utrzymał także w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Postanowienia te są przedmiotem odrębnych skarg wniesionych przez Spółkę z o.o. "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach: III SA/Łd 35/08 i III SA/Łd 36/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)[ dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć. W niniejszej sprawie Sąd rozpoznaje skargę na postanowienie o zawieszeniu postępowania. W związku z tym wskazać należy, że, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie Sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono – wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek dochodowy od osób fizycznych należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie. Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r Nr 229, poz. 1954 ze zm. ) organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego ( np. wyrok MNSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul.Skarb. 2000, nr 1,s 30). Nie może zatem, tak jak w niniejszej sprawie przewidywać, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie stwierdzi zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ponad te, które zostały wykazane w zeznaniu podatkowym i już uregulowane. . Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji sądowej wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych (patrz D. Jankowiak- "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str.333 ). Ocena, że nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza że nie ma także postaw prawnych do zawieszenia takiego postępowania. Art. 56 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005 r Nr 229, poz. 1954 ze zm.) wskazuje 4 przypadki, kiedy postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Strona skarżąca w rozpoznawanej sprawie wskazała jako postawę zawieszenia art. 56 § 1 pkt 4 u.o p.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulga zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Organ egzekucyjny pominął jednak fakt, że z chwilą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, wierzyciel stał się byłym wierzycielem , gdyż brak jest w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby istnienie należności podatkowej w określonej wysokości. Nie zachodziła także żadna inna podstawa do zawieszenia postępowania ze wskazanych w art. 56 § 1 pkt 1-3 i 5 u.p.e.a. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zapadło z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. art. 56 § 1 pkt 4 i 59 § 1u.p.e.a., co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1pkt 1c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Na postawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. r.a.