I SA/Łd 874/07

Dnia 29 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 roku oddala skargę. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia nr [...] z dnia [...] roku do przeprowadzenia czynności kontrolnych - kontroli ewidencji i dokumentacji w Spółce z o.o. "A" w Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku wydał decyzję [...], którą określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 216.404,00 zł. Od powyższej decyzji - pismem z dnia [...] roku - Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 180, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych wyżej wskazaną decyzją stwierdził, iż istnieje konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, bowiem organ I instancji - w ustalonej decyzją kwocie wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów pominął kwotę 135.426,13 złotych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...], zmienił wydaną w dniu [...] roku decyzję nr [...], w taki sposób, że określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 262.449,00 złotych, które było wyższe od wynikającego z pierwotnej decyzji o kwotę 46.045,00 złotych. Organ I instancji określił zatem wysokość zobowiązania w tym podatku za rok 1999 wyższą -od kwoty zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8- o kwotę 171.295,00 złotych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Spółka z o.o. "A" bez podstawy prawnej uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 503.809,44 złotych, na którą złożyły się następujące wydatki: 1. 232.420,25 zł - kwota przekazana na rzecz firmy "G." z siedzibą w L. w ramach realizacji porozumienia konsultacyjnego zawartego w dniu 4 lutego 1998 roku; 2. 80.000,00 zł, z czego: a) 42.000,00 zł - kwota wynikająca z faktury Nr 280/KU/99 z dnia 20 grudnia 1999 roku wystawionej przez T. W. w Ł.; b) 38.000,00 zł - kwota wynikająca z faktury Nr 292/KU/99 z dnia 30 grudnia 1999 roku, wystawionej przez T. W. w Ł.; 3. 191.389,19 zł - z tytułu realizacji "umowy agencyjnej o konsultacji w rozrywce" zawartej w dniu 01.06.1997r. z C.W. z L. A. w U., w tym: a) 135.426,13 zł - z tytułu zawyżonego honorarium wypłaconego C. W. za rok 1999, b) 55.963,06 zł - z tytułu zwrotu kosztów działalności biura C. W. w L. A. Pomimo zakwestionowania w pełnym zakresie powyższych ustaleń w odwołaniu z dnia [...] roku, Spółka złożyła także odwołanie z dnia [....] roku od decyzji z dnia [...] roku nr [...]. Odwołanie to jednak pozostawiono bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - co organ odwoławczy stwierdził w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. W skardze z dnia [....] roku Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 roku sygn. akt I SA/Łd 356/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w/w postanowienie, lecz postanowieniem z dnia [...] roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez stronę odwołania z dnia [...] roku. W dniu [...] roku do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęła skarga na postanowienie z dnia [...] roku, które także zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 roku sygn. akt I SA /Łd 1569/05. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr[...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w związku z wnioskiem strony o zawieszenie postępowania. Pismem z dnia [...] roku T. F. złożył zażalenie na w/w postanowienie po rozpatrzeniu, którego organ podatkowy decyzją z dnia [...] roku nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość, bowiem w dniu [....] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję [...]. Decyzja z dnia [...] roku nr [...] - pismem z dnia 22 czerwca 2005 roku - została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 roku sygn. akt I SA/Łd 843/05 oddalił skargę. Po dokonaniu oceny zgromadzonych akt sprawy - w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki z o.o. "A" z dnia [...] roku (bez numeru) - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] , zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...], którymi określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 262.449,00 złotych. Pismem z dnia [...] roku (bez numeru) T. F. złożył również skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji: 1. zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1, 7, 2, 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą interpretację, poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego, dokonanego w wyniku niezastosowania, niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji następujących przepisów - art. 21 § 2, § 3, § 5, 24a, 24b § 2, 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 126, 127, 172, 173, 174, 180 § 1, 181, 187, 188, 190, 191, 192, 193, 195,196, 197, 210 § 1 i § 4, 288a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa , - art. 1 § 1 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 roku prawo prywatne międzynarodowe wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. lub stwierdzenie ich nieważności, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym, zwrot kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] WSA podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 roku sygn. akt I SA/Łd 1606/06 WSA w Łodzi orzekł, iż skarga z dnia [...] roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał na naruszenie art. 188, a w konsekwencji art. 122 i art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej oraz na fakt, że organ podatkowy powołuje się na dowody, które nie zostały załączone do akt administracyjnych. W związku ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] roku uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze z dnia [...] roku "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 153 § 2 ppsa oraz art. 233 § 2 w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację, przez co wskazano w zaskarżonej decyzji niepełny zakres postępowania dowodowego koniecznego do ponownego rozpatrzenia sprawy, w ten sposób niezasadnie ograniczono jego zakres – sugerując jednocześnie organowi I instancji treść rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] roku skarżąca Spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie naprawiły wady postępowania jaką jest nieprawidłowe doręczenie decyzji z dnia [...] roku nr [...] oraz ponownie podniosła zarzuty wskazane w skardze. W toku rozprawy w dniu [...] roku Spółka z o.o. "A" złożyła do akt sprawy załącznik do protokołu rozprawy, w którym wskazuje, że zaskarżona decyzja wyraża stanowisko organu odwoławczego przesądzające o istnieniu zobowiązania podatkowego w zakresie pominiętym w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając treść zaskarżonej decyzji oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać, iż sprawa była już przedmiotem kilkakrotnego rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W wyroku z dnia 22 listopada 2006 roku sygn. akt I SA/Łd 1606/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd podkreślił, że ta norma prawna określa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca w toku postępowania wielokrotnie ponawiała i zgłaszała nowe wnioski dowodowe, które były pomijane przez organ podatkowy. Organ nie ustosunkował się do nich poprzez wydanie odpowiednich postanowień, czyli nie podjął wymaganych działań procesowych. Poza tym w opinii Sądu zastrzeżenia wywołał sposób uzyskania przez organ kontrolny zmiany tłumaczenia z języka angielskiego wskazanej umowy. Prowadzenie z tłumaczem rozmów i sugerowanie mu sposobu tłumaczenia dokonywane w trakcie prowadzonej u biegłego kontroli, nie można ocenić inaczej niż jako wywieranie nacisku na tłumacza i zabronione wpływanie na treść opinii. Sąd podkreślił również, że organ podatkowy powołuje się na szereg dowodów , które nie zostały załączone do akt administracyjnych. Akta administracyjne są niekompletne, a część dokumentów w postaci załączonych rachunków nie jest w ogóle przetłumaczona. W związku z powyżej przytoczonymi naruszeniami Sąd na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ustawy ppsa uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy przeprowadzi dowody zgłoszone przez stronę skarżącą z uwzględnieniem unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej w szczególności w zakresie zapewnienia stronie prawa do czynnego uczestnictwa w tych czynnościach dowodowych. Organ zobligowany został do załączenia odpowiednich dokumentów i dowodów, na które powoływał się w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2001 roku, III SA 3377/00, lex nr 54000). Zwrócić także trzeba uwagę, iż tylko zmiany w stanie faktycznym mogą spowodować nieaktualność orzeczenia i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Analizując akta sprawy należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 22 listopada 2006 roku wydał decyzję z dnia [...] roku nr [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz następne decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 262.449,00,- złotych oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zatem należy uznać, że skarga Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. z dnia [...] roku jest przedwczesna. Organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będą zobowiązane do przeprowadzenia określonych dowodów oraz będą musiały ustosunkować się i właściwie ocenić dowody przedstawione przez stronę. Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie to będzie się mogło toczyć od początku i strona będzie mogła w nim czynnie uczestniczyć. Organy podatkowe w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej kierują się zasadą prawdy obiektywnej, która nakłada na organ obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Z przepisu tego wynika również obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Wskazać również należy na treść art. 127 Ordynacji podatkowej statuującej dwuinstancyjność postępowania, z której wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Nie może on więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. W niniejszej sprawie konieczne jest, jak to zostało wskazane w poprzednim orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego, bowiem dotychczasowe postępowanie wykazało braki. Skutkowało to naruszeniem podstawowych zasad procedury administracyjnej. Na obecnym etapie postępowania Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie uznał, że skarga podlega oddaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając sporną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie przesądził o treści przyszłego negatywnego lub pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy. Przed organem I instancji strona będzie miała zapewnione prawo do czynnego udziału oraz możliwość powoływania dowodów. Nowo przeprowadzone postępowanie będzie gwarantem wyjaśnienia okoliczności, które dotychczas nie były jego przedmiotem. Na marginesie należy zaznaczyć, że niniejsze postępowanie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku mocą, której pierwotna decyzja organu I instancji z dnia [...] roku została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dlatego też niezasadny jest zarzut Spółki zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] roku dotyczący nieprawidłowości w doręczeniu decyzji z dnia [...] roku, bowiem decyzja ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Była już przedmiotem poprzedniego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1606/06, a na podstawie art. 153 ppsa Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu jest związany poprzednio wyrażonym stanowiskiem. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. D.T.