III SA/Łd 35/08

Dnia 27 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Łd 35/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., utrzymał w mocy :- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. Nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18, art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 26 stycznia 2005 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171 295 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce i na podstawie tego tytułu, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, udziałów w spółkach z o.o. oraz innych wierzytelności . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] (zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]) została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. I SA /Łd 1606/06. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydał decyzję [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] zmienioną decyzją tego Dyrektora z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Powołując się na powyższą okoliczność, pełnomocnik Spółki pismem z dnia 25 maja 2007 r. wystąpił na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a. o umorzenie prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych. Wówczas, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zawiesił – na żądanie wierzyciela – postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie to zażalenie złożył pełnomocnik Spółki wnosząc o jego uchylenie. W jego ocenie organ I instancji naruszył art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną interpretację, gdyż uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Utrzymując w mocy zaskarżonym postanowieniem, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne lub wygasło i nie istnieje . Według organu odwoławczego uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wywołuje tylko skutki ex nunc tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić , że zobowiązanie określone tą decyzją stało się niewymagalne, a tym samym, że wystąpiła ustawowa przesłanka do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego . Zdaniem organu umorzenie postępowania następuje stosownie do art. 59 u.p.e.a. wówczas, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym. W rozpatrywanym przypadku okoliczności tego rodzaju nie wystąpiły. Stąd też – w świetle przesłanek wskazanych w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) – brak jest podstaw do umorzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. postępowania egzekucyjnego. Uchylenie tej decyzji oznacza jedynie, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania . Niezbędne zatem było zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w sprawie określenia ww. zobowiązania podatkowego. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył pełnomocnik skarżącej spółki. Wymienionemu postanowieniu zarzucił: 1/ naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 26 § 1, 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. nr 24, poz. 151 ze zm.) przez błędną interpretację, co spowodowało niezasadne uchylenie się organu egzekucyjnego od umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2/ naruszenie art. art. 6,7,8,9,12, 35 § 1, 36, 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację, co skutkowało zwłoką w postępowaniu i odmową wydania postanowienia o umorzeniu 3/ naruszenie art. art. 120, 121 § 1 w związku z art. art. 21 § 3 i § 5, 219, 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez błędną interpretację i przyjęcie iż uchylona w całości decyzja pozostaje w obrocie prawnym. Wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazywał, że teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż nadal obowiązek podatkowy wynikający z uchylonej decyzji jest wymagalny, jest rażąco błędna, bowiem: z dniem wydania orzeczenia sądowego uchylającego wydane decyzje wymiarowe za 1999 rok, zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji przestało istnieć; wysokość zobowiązania podatkowego z tym dniem określona została (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) ponownie na podstawie deklaracji, a nie na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej; egzekucja może być prowadzona tylko w oparciu o decyzję istniejącą w obrocie prawnym; uchylenie decyzji w całości oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne, a w takiej sytuacji organ egzekucyjny miał obowiązek zastosować art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzyć postępowanie. Rażąco błędna interpretacja przepisów i odmowa zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz przewlekłość postępowania w bardzo prostym stanie prawnym narusza zdaniem strony skarżącej art. 6,art. 7, art. 8, art. 9, art. 12 k.p.a. i wypełnia przesłanki art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji rażąco narusza także art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił raz jeszcze, że przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji sprawy określenia wysokości zobowiązania Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne. Uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wymagalne jest zobowiązanie wynikające z decyzji, którą wyeliminowano z obrotu prawnego . Zatem zarzut dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. błędnej interpretacji powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje , w jego ocenie, uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. istnieje, aczkolwiek do chwili wydania przez organ I instancji decyzji określającej jego wysokość, nie będzie znana kwota tego zobowiązania. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiącej podstawę wystawionego tytułu wykonawczego [...], w żadnej mierze nie może przesądzać o nieistnieniu po stronie spółki zobowiązania w ww. podatku. Organ nie zgodził się też z tezą , że w momencie uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jego wysokość wynika ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego za 1999 r. Zdaniem organu w takiej sytuacji niezbędne było zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ I instancji nowej decyzji określającej zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 56 § 1 u.p.e.a. następuje wówczas, gdy występujące w sprawie okoliczności – uniemożliwiające w danym momencie prowadzenie egzekucji – mają charakter przejściowy. Z taką sytuacją, zdaniem organu, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Organ zwrócił też uwagę, że w okresie zawieszenia mogą być dokonywane za zgodą organu wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w omawianym przypadku nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM 4/17/05 byłoby przedwczesne, skoro przeszkody do prowadzenia postępowania egzekucyjnego ustaną po wydaniu – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzji w przedmiocie zobowiązania Spółki podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącej Spółki popierał skargę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosił o oddalenie skargi. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, z urzędu wiadomo, że "A" Spółka z o.o. w Ł. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 874/07 skarga została oddalona i wyrok jest już prawomocny. Zaznaczyć także należy, że postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , po rozpatrzeniu zażaleń Spółki z o.o. "A" w Ł. utrzymał także w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. Nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Postanowienia te są przedmiotem odrębnych skarg wniesionych przez Spółkę z o.o. "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach: III SA/Łd 34/08 i III SA/Łd 36/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)[ dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć. W niniejszej sprawie Sąd rozpoznaje skargę na postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym wskazać należy, że, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie Sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono – wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek dochodowy od osób fizycznych należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i odmówił umorzenia postępowania. Z momentem uchylenia decyzji stanowiącej postawę wystawienia tytułu wykonawczego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne wobec wygaśnięcia obowiązku, który stanowił przedmiot egzekucji. Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. ) organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego (np. wyrok MNSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul.Skarb. 2000, nr 1,s 30). Nie może zatem, tak jak w niniejszej sprawie przewidywać, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie stwierdzi zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ponad te, które zostały wykazane w zeznaniu podatkowym i już uregulowane. . Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji sądowej wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych (patrz D. Jankowiak- "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str.333 ). Jeżeli wydana zostanie nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, to wierzyciel może dochodzić jego zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego , uwzględniającego treść nowej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik urzędu Skarbowego winien umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr SM 4/17/05, w którym jako podstawę prawną prowadzenia egzekucji wskazano uchyloną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Zaznaczyć także należy, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości jego umorzenia, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Pogląd taki wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1408/07 z dnia 31 stycznia 2008 r. ( niepublikowane) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten popiera. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zapadło z naruszeniem przepisów postępowania tj art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. , co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1pkt 1c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Na postawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. r.a.