I FSK 1297/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 603/08 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2600 zł (słownie: dwa tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 603/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi J. O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lipca 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 kwietnia 2008r. określającą "J.." Spółka cywilna J. O., T. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005r., a także określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Według organu, zaewidencjonowane przez podatnika, w księgach rachunkowych za 2005r. dowody sprzedaży nie odzwierciedlały stanu faktycznego, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że podmioty wymienione na fakturach sprzedaży jako nabywcy - za wyjątkiem jednego - nie uczestniczyły w transakcjach z kontrolowana Spółką. Faktura nr 55/05 nie dokumentowała osiągniętych przez Spółkę należnych kwot ze sprzedaży towarów - zaewidencjonowanie i zadeklarowanie w czerwcu 2005 r. podatku należnego z niej wynikającego spowodowało zawyżenie podatku należnego. W ocenie organu, nie można było uznać za dowód prowadzonych przez Spółkę w badanym okresie ewidencji dostaw i nabyć, gdyż jak wykazało postępowanie, były one nierzetelne i wadliwe. W toku postępowania kontrolnego ponad wszelką wątpliwość wykazano, że sporna faktura VAT nie dokumentuje faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w jej treści. Ponadto organ, po dokonaniu analizy ilościowej zakupu i sprzedaży towarów wskazał, że Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. dokonała zakupów oleju opałowego w ilości o 44,352 tony większej, aniżeli wynika to z faktur dokumentujących dostawy. Różnica nie została zużyta na potrzeby własne Spółki, bowiem nie dysponowała ona stosownymi urządzeniami grzewczymi. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących lub choć uprawdopodobniających powstanie strat w nabytych towarach handlowych, a fakt iż nie były one magazynowane, lecz dostarczane bezpośrednio od dostawców do nabywców wyklucza powstanie ubytków związanych z magazynowaniem lub przepompowywaniem. Zdaniem organu, dowodziło to temu, że olej opałowy ciężki w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur został sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezidentyfikowanym odbiorcom. W związku z powyższym, w ocenie organu, należało zastosować dyspozycję zawartą w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie brak było dostatecznych danych, aby zastosować jedną z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O. p., organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 4 dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie marży osiągniętej w badanym okresie przez inne podmioty zajmujące się obrotem olejem opałowym ciężkim. Następnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Ponadto, działając zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie organ określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł, że w okresie od stycznia do czerwca 2005r. Spółka wystawiła 54 faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Do przedmiotowych faktur nie wystawiono faktur korygujących. Z uwagi na fakt wprowadzenia przez Spółkę do obrotu prawnego faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym, które nie zostały skorygowane i w dalszym ciągu funkcjonują w obrocie prawnym Spółka - zdaniem organu - zobowiązana była do zapłaty podatku z nich wynikającego. 2.2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J. O. - jeden ze wspólników Spółki "J...", wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana w wyniku błędnego ustalenia faktycznego sprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji związane było z zastosowaniem w sprawie przez organy podatkowe, jako podstawy prawnej, art. 23 O.p. sprzecznego z prawem wspólnotowym, tj. art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT. Sąd wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Sąd zauważył, że dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity kwestionuje wszelkie odstępstwa - z wyłączeniem tych które mieszczą się w zakresie środków specjalnych z art. 27 VI Dyrektywy VAT - od podstawy opodatkowania określonej w art. 11 VI Dyrektywy VAT – w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 23 O.p., przepisu przewidującego szacowanie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania przyjęły do podstawy opodatkowania marżę stosowaną na rynku przez inny konkurencyjny podmiot - marżę rynkową. Tym samym odstąpiono od treści art. 11 VI Dyrektywy VAT, wiążącego wszystkie Państwa Członkowskie. Zauważył przy tym, że przywoływany przez organ art. 109 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników zwolnionych od podatku. Rozwiązanie w tym przepisie przyjęte jest także niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem regulacja ta nie została wprowadzona do systemy podatku od towarów i usług w trybie art. 27 VI Dyrektywy VAT. Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe, skonstatował, że brak jest w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2005 r. przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 O. p. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Tym samym brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczególności w przedmiocie ustalenia sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, która w świetle powołanego unormowania, jak i jego odpowiednika na gruncie VI Dyrektywy VAT - art. 21 d nie musiała odzwierciedlać stanu rzeczywistego. Niezależnie od powyższego podniósł, że okoliczności wynikające z przedłożonego na rozprawie w dniu 17 marca 2008 r. postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 18 grudnia 2008 r., o częściowym umorzeniu śledztwa w stosunku do wspólników spółki w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Spółkami "K." i "O.", mogą stanowić ewentualnie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O. p., tj. okoliczności nowe, nieznane organowi w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji. Powołane okoliczności w zestawieniu ze stwierdzeniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., z którego wynika, że Spółka "O." nabywała olej technologiczny i inne i sprzedawała je już jako olej napędowy, w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji podatkowej, będą obligowały organ podatkowy do ich uwzględnienia w ponownym postępowaniu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest on sprzeczny z treścią art. 11 A ust. 1 VI Dyrektywy Rady i dlatego nie może być podstawą prawną do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej; - art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (dokonaniu przez Sąd kontroli), że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej; 2. przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a oraz w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji, wskutek błędnej wykładni art. 23 § 1 O.p. i niewłaściwie dokonanej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, interpretacja wyroków ETS nie może być dokonywana w oderwaniu od okoliczności w jakich został on wydany i nie może być rozciągana na regulacje, które nie były przedmiotem rozważania przez Trybunał. ETS zakwestionował możliwość ustalania w drodze oszacowania wartości transakcji, których konkretną wartość podaje strona. Niedopuszczalne jest szacowanie tej wartości w okolicznościach, w których jest ona znana, a jedynie jest kwestionowana przez organy podatkowe. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia sytuacja jest diametralnie odmienna. Przedmiotem szacowania w tym przypadku jest obrót jako podstawa opodatkowania w konkretnych okresach rozliczeniowych nie natomiast wartość poszczególnych, transakcji, które przez podatnika zostały opodatkowane i w stosunku do których znana jest konkretna należność uzyskana przez dostawcę. Zakwestionowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 § 1 O. p. w zakresie w jakim został wykorzystany w przedmiotowej sprawie nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 11 VI Dyrektywy ani też powołanymi orzeczeniami Trybunału. Przyjęcie prezentowanego przez Sąd podejścia prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad podatku od - wartości dodanej wyrażonych zarówno w VI Dyrektywie jak i w przepisach prawa krajowego i zniweczenia podstawowej definicji podajnika, tj. każdego podmiotu, który prowadzi niezależnie działalność gospodarczą. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do naruszenia zasady neutralności. Podatnicy podatku VAT wykonując czynności opodatkowane mają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Sąd wychodząc poza granice skargi i orzekając o braku podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania odniósł się jedynie do braku możliwości ustalenia obrotu, a tym samym podatku należnego dopuszczając tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego, który nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Sanowanie postępowania podatnika, który dokonuje zakupów i odlicza podatek naliczony, który w części związany jest z czynnościami nieopodatkowanymi (ukrywanymi przez podatnika) prowadzi do uzyskania nieuprawnionej korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie dającymi takiego prawa. Zapadłe orzeczenie może w konsekwencji spowodować dalsze skutki i dopuścić dowolność postępowania podatników oraz niewykazywanie obrotu w ogóle. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jest podobny do tych, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, Naczelny Sąd Administracyjny (patrz również glosa aprobująca: P. Pietrasz, J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31) /2010 ) podniósł, że skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała Skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącą i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych, to nie można było twierdzić, tak jak uczynił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonał określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT dotyczą sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji. W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej. Należy zauważyć, że przepisy te nie dotyczą tak jak przepis art. 23 O.p. odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych. Wówczas organy na podstawie przepisów implementujących postanowienia art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT mogą wartości te pominąć i zastąpić je wartością zgodną z cenami rynkowymi. Tak więc przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT należy uznać za normy, które rzeczywiście wprowadzają wyjątek od w art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Mając na uwadze, że przepisy art. 23 O.p. dotyczą odtworzenia przez organ rzeczywistej kwoty obrotu uzyskanego przez podatnika, art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT uprawnia do zastąpienia rzeczywistej wartości transakcji nawet, gdy jej zgodność ze stanem rzeczywistym nie jest kwestionowana, wartością rynkową, należało stwierdzić, że pomiędzy powołanymi przepisami nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji. Dlatego wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT nie mogło stanowić argumentu przy dokonywaniu przez Sąd I instancji oceny zgodności przepisów art. 23 O.p. z art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. W tym miejscu należy wskazać, że w skardze kasacyjnej trafnie stwierdzono, że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. W skardze kasacyjnej jej autor trafnie wskazał, że orzeczenia ETS wskazane w zaskarżonym wyroku o sygnaturach C 154/80, C 230/87, C 126/88 i C 38/93 nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji ale również z innych składników np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. W orzeczeniach tych brak jest jednoznacznych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie tezy, że na podstawie prawa europejskiego oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi do podatkowania całości obrotów osiągniętych ze sprzedaży. Wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenia C 324/82, C 391/85 i C-131/91 nie dotyczyły ustalenia w drodze oszacowania obrotów, które tak jak to ma miejsce zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, zostały osiągnięte przez podatnika. W orzeczeniach tych przedmiotem rozważań są przepisy krajowe wprowadzające minimalną wysokość podstawy opodatkowania przy sprzedaży niektórych towarów, bez względu na rzeczywistą cenę sprzedaży występującą w transakcji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zupełnie inny, gdyż jak już wskazano, organy w postępowaniu podatkowym dokonały odtworzenia obrotów, które zdaniem organów skarżąca uzyskała w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Z tego względu orzeczenia te nie mogły być uznane za miarodajne w niniejszej sprawie. 5.3. Co do możliwości szacowania w podatku od towarów i usług w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09. Zdaniem tego Sądu, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku. W konkluzji orzeczenia Sąd ten podniósł, że: - określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006; - szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenia zaprezentowane w pkt 5.2. i 5.3. Tym samym wobec uznania, że szacowanie w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. w związku z treścią art. 11 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że przedstawione reguły ustalania podstawy opodatkowania uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie krajowych norm, takich jak przepisy zawarte w art. 23 O.p. 5.5. Skoro zarzut naruszenia prawa materialnego jest skuteczny, to stwierdzić należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd nie naruszył jednak podniesionego przez autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji wskazano w sposób wyraźny przesłanki prawne i faktyczne, którymi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok. 5.6. W powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.